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Las consultas tributarias vinculantes emitidas por el Estado y los tributos locales

1) La regulación de los efectos vinculantes de las contestaciones a consultas tributarias escritas en la Ley General Tributaria

Las contestaciones a las consultas tributarias son manifestaciones formales de un criterio administrativo interpretativo a los efectos de aplicación de la norma, efectuadas por el órgano competente, y dirigidas a producir efectos. Dichos efectos, cuando se trata de consultas escritas, se regulan en el art. 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT):

“La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta”.

Los efectos vinculantes de las contestaciones constituyen una decisión del Legislador, que tienen su fundamento en el principio de seguridad jurídica del art. 9.3 de la Constitución.

De acuerdo con la LGT, cuando existe una consulta vinculante los órganos de aplicación de los tributos tienen obligación de resolver conforme al criterio interpretativo manifestado en la contestación, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias sobre los que versa la consulta y las circunstancias del obligado tributario.

Cuando existe una consulta vinculante, los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos no pueden apartarse del criterio de la misma y, si lo hacen, los actos que dicten deben ser anulados. Así, cuando el contribuyente ajusta su conducta al criterio de la consulta, los actos los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos que se separen de ella deben ser objeto de anulación, sin que puedan en principio los órganos de revisión entrar en el fondo del asunto. Así lo ha dicho el Tribunal

Económico-Administrativo Central (TEAC) en varias resoluciones, entre las que destaca la de 15 de diciembre de 2015, recurso 1503/2014, FJ 2:

“[…] en el momento en el que se dictó la liquidación derivada del procedimiento de comprobación e investigación, existían dos contestaciones vinculantes a consultas […], en las que se sentaba un criterio contrario al aplicado en la regularización inspectora, criterio que no es confirmado por el TEAR […] Así las cosas, el acto administrativo que da lugar a la resolución del TEAR cuyo criterio aquí se pone en entredicho, nunca debió haberse dictado. Debemos en este punto acudir a lo dispuesto en el [art. 89 LGT], que regula los efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas […].

[La Administración tributaria] está vinculada por los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, criterios que debe aplicar siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario en cuestión y los que se incluyan en la contestación a la consulta. […]

Esta vinculación, en caso de que el criterio o la doctrina fueran favorables al contribuyente, genera en él un derecho subjetivo oponible con ocasión de la revisión del acto, cuya vulneración exige la anulación del acto”.

2) La proyección de los efectos vinculantes de las contestaciones a consultas tributarias escritas sobre otras Administraciones públicas cuando la competencia para emitir la contestación corresponde a una Administración tributaria distinta a la competente para aplicar el tributo

Lo expuesto en el apartado anterior no plantea problemas excesivos cuando la competencia para emitir la contestación corresponde a la misma Administración que tiene la competencia para aplicar el tributo al que se refiere dicha contestación, incluso cuando la competencia sobre cada ámbito (contestación de las consultas y aplicación de los tributos) corresponda a órganos distintos.

Esto es lo que sucede, con carácter general, en el ámbito del Estado, donde la competencia para emitir la contestación corresponde a la Dirección General de Tributos (DGT) como órgano de la Administración General del Estado que tiene “atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación” (arts. 88.5 LGT y 4 del Real Decreto 1113/2018, de 7 de septiembre, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Hacienda). En cambio, la competencia para aplicar los tributos en el ámbito del Estado corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (art. 5.4 LGT).

Esta subordinación de los órganos encargados de la aplicación de los tributos al criterio expresado en las consultas puede plantear más problemas cuando ambas competencias se ejercen por Administraciones tributarias diferentes.

Esta situación no es desconocida en el ordenamiento tributario español. El primer ámbito en el que sucede es en los tributos del Estados cedidos a las Comunidades Autónomas (CCAA), cuando entre las competencias cedidas se comprende, todo o parte, de las relacionadas con la gestión y aplicación del tributo, como ocurre en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Sobre este particular, el art. 54.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (LSFCCAA), deja bien claro que no es objeto de cesión a las CCAA la competencia para contestar las consultas reguladas en los arts. 88 y 89 de la LGT, en la medida en que se refieran a normativa aprobada por el Estado.

Como consecuencia de lo anterior, en el ámbito de los tributos cedidos la competencia de aplicación de los tributos corresponde a un ente territorial (las CCAA) distintos del competente para contestar a las consultas (DGT), sin que a este respecto ni la LGT ni ninguna otra disposición limite los efectos vinculantes de las consultas.

El otro nivel donde se produce esta situación es el ámbito local. La competencia normativa para aprobar los aspectos más relevantes del sistema tributario local corresponde al Estado, particular que se ha materializado, como es sabido, en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LHL). Sin embargo, la aplicación del sistema tributario local no corresponde al Estado, sino con carácter general a las entidades locales.

Respecto a la competencia para contestar las consultas tributarias escritas, el art. 13 de la LHL no es del todo claro, pues se limita a señalar que “en relación con la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales, la competencia para evacuar las consultas a que se refiere el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria corresponde a la entidad que ejerza dichas funciones”.Esta remisión a la LGT, permite sostener que la competencia para contestar las consultas corresponderá, como señala el art. 88.5 de la LGT, a los “órganos de la Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación”.

Si esto así, la competencia para emitir las contestaciones corresponde al Estado, a través de la DGT, dado que gran parte de la competencia para aprobar las normas tributarias locales corresponde al Estado. Conforme a ello, la competencia para contestar las consultas solo corresponderá a las entidades locales sobre su normativa propia, que será la que hayan aprobado a través de sus ordenanzas fiscales en aquellos ámbitos sobre los que la LHL les reconoce competencia normativa propia.

Siendo esta la situación, la pregunta que se plantea de forma inmediata es clara: ¿si los efectos vinculantes de las consultas, en los términos descritos en el apartado primero de este trabajo, se proyectan también sobre aquellos casos en los que existe una disociación entre la Administración tributaria competente para contestar y la competente para aplicar el tributo? Si la respuesta es afirmativa, cualquier acto de la Administración tributaria encargada de aplicar el tributo sería contrario a derecho si aplica un criterio interpretativo distinto al expresado en una consulta cuando dicho criterio es esgrimido por el obligado tributario afectado. Esta situación provoca que la Administración que aplica el tributo esté subordinada de alguna manera a la Administración que interpreta el tributo a través de la contestación a la consulta.

Esta situación ha sido abordada expresamente por el TEAC en relación a los tributos cedidos a las CCAA y la respuesta, como se puede leer en el FJ 4 de su resolución de 21 de noviembre de 2016, recurso 05095/2013, es bien clara:

“Este carácter vinculante se da, tanto respecto de la Administración del Estado como de las Comunidades autónomas, pues la contestación de las consultas corresponde a la DGT aun cuando hablemos de tributos cedidos, tal y como deriva del artículo 55.2.a) de la [LSFCCAA]”

Por lo que respecta a las entidades locales, no existe un pronunciamiento semejante del TEAC ni tampoco de los Tribunales de Justicia. Sin embargo, sí existe una contestación a una consulta tributaria escrita de la DGT que se pronuncia sobre este tema. Se trata de la contestación de 27 de julio de 2018, V2258-18.

La DGT, tras reproducir el arts. 5 y 89 de la LGT, concluye que la contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria de las entidades locales encargados de la aplicación de los tributos. Hay que destacar que en esta contestación se da respuesta a una consulta de un obligado tributario que daba noticia a la DGT que un Ayuntamiento consideraba que las contestaciones de la DGT sobre tributos locales no tenían efectos vinculantes para las entidades locales.

3) Conclusiones

De lo expuesto en los apartados anteriores, se desprende que la posición del Estado – manifestada a través del TEAC y la DGT- es que las contestaciones a consultas tributarias escritas sobre aquellos ámbitos de su competencia normativa se proyectan sobre el resto de Administraciones tributarias (CCAA y entidades locales).

Sin lugar a dudas, esta situación provoca que, en cierto modo, las Administraciones tributarias autonómicas y locales estén subordinadas a la potestad interpretativa del Estado. Esta situación puede provocar ciertas fricciones, especialmente cuando estas Administraciones territoriales no compartan el criterio expresado por la DGT. En este contexto, resulta criticable que no exista mecanismo alguno para que dichas Administraciones territoriales puedan discutir el criterio de la DGT. Tal crítica debe ser especialmente intensa en relación a los tributos locales, pues en este ámbito la competencia de aplicación de los tributos de las entidades locales es propia, a diferencia de lo que sucede con las CCAA en el ámbito de los tributos cedidos, donde las competencias de gestión se ejercen por delegación del Estado –desde esta perspectiva, la subordinación de las CCAA al criterio de la DGT podría estar más justificada que con respecto al caso de las entidades locales-.

Es claro que la forma de discutir el criterio de la DGT no puede resolverse por la entidad local o la Comunidad Autónoma resolviendo con un criterio diferente, porque de hacerlo existe el riesgo que el acto sea anulado, sin entrar en la cuestión de fondo, simplemente por haberse vulnerado el art. 89 de la LGT –esto sucederá normalmente cuando el criterio distinto de la entidad local o la Comunidad Autónoma sea más gravoso para el contribuyente afectado-.

Tampoco parece que quepa discutir el criterio de la DGT impugnando la contestación, toda vez que el art. 89.4 de la LGT parece impedirlo. Con todo, hay que reseñar que este precepto solo establece esta prohibición de recurso para los obligados tributarios, sin excluir de forma expresa a las Administraciones tributarias competentes para gestionar el tributo. Sin embargo, hasta la fecha no se conoce ningún supuesto en que la discrepancia se haya articulado de esta manera, esto es, que una entidad local o una Comunidad Autónoma haya impugnado una contestación de la DGT en la que expresa un criterio interpretativo sobre el que mantienen una posición contraria.

Con este estado de la situación, parece razonable que el Legislador de alguna manera aborde esta cuestión, pues cada vez son más habituales los casos en los que las Administraciones autonómicas y locales discrepan con los criterios de interpretación de la DGT sobre normas que si bien no les corresponde aprobar, sí les corresponde aplicar a través de los procedimientos de aplicación de los tributos y que inciden, en última instancia, en los ingresos tributarios que les generan los tributos gestionados.

La solución no es fácil, porque no hay que perder de vista otros dos aspectos relevantes, esto es, el principio de seguridad jurídica al que sirven los efectos vinculantes de las contestaciones y la necesidad de que la normativa se aplique con cierta uniformidad en todo el territorio.

Una posible solución sería atribuir la competencia a las propias entidades locales, y no a la DGT, para contestar a las consultas tributarias con efectos vinculantes, todo ello sin perjuicio de que la DGT pudiera seguir contestando a las consultas que planteen los obligados tributarios, sin perjuicio de que en estos casos estas contestaciones no tendrían efectos vinculantes.

Esta misma solución podría aplicarse con respecto a las CCAA, si bien es verdad que en este caso el carácter vinculante de las contestaciones tiene mayor justificación, en la medida en que, como hemos señalado, las competencias de gestión las ejercen por delegación del Estado, particular que distingue su posición a la de las entidades locales, donde sus competencias de gestión son propias.

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