En la redacción originaria de la Ley reguladora de Haciendas locales de 1988 existía identidad entre el sujeto pasivo del IBI y el titular catastral. Así, el IBI tenía por sujeto pasivo a quien el Catastro tenía como titular catastral. Esta equiparación se mantuvo en la Ley 48/2002, de 23 de diciembre, del Catastro Inmobiliario y en la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley reguladora de las Haciendas Locales.
La Disposición Adicional 34ª apartado segundo de la Ley 2/2004, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2005 quebró esta identidad, al realizar una modificación trascendente en la regulación de los titulares catastrales prevista en el art. 9 del TRLCI, al posibilitar que la titularidad catastral pudiera recaer “sobre la totalidad o parte de un bien inmueble” y eliminar la prelación excluyente de derechos inscribibles en el Catastro.
Con la redacción anterior, la titularidad catastral se determinaba exclusivamente sobre la totalidad del inmueble. Tras esta modificación han pasado a ser titulares catastrales todos aquellos sujetos que ostentan la titularidad de un derecho de propiedad, de una concesión administrativa, de un derecho real de superficie o de un usufructo sobre la totalidad o sobre una parte de un bien inmueble. En resumen, a partir de dicha modificación legal no existe prelación en el ámbito catastral y todos son titulares catastrales.
Por el contrario, en la regulación del hecho imponible y de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles no está prevista que la titularidad pueda recaer sobre una parte de un bien inmueble, y tampoco se ha suprimido la prelación excluyente de derechos. Como excepción, la Ley 16/2007, de 4 de julio modificó la regulación del del IBI para establecer que, cuando en los inmuebles de características especiales existan diversas concesiones que no agoten su extensión superficial, no se aplicará la prelación excluyente de derechos prevista con carácter general, sino que también se entenderá realizado el hecho imponible por el derecho de propiedad que recaiga sobre la parte del inmueble no afectada por la concesión.
La diferente regulación catastral y tributaria resulta controvertida cuando la proyectamos a aquellos supuestos en los que concurren varios titulares sobre el mismo inmueble, pero con distintos derechos, es decir, cuando confluyen derechos diferentes sobre partes diferentes de un mismo inmueble. Esta polémica ha sido analizada por el Tribunal Supremo tanto desde el punto de vista catastral como del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Desde una perspectiva catastral, por ejemplo, la STS de 4 de diciembre de 2017 (ECLI:ES:TS:2017:4560) resolvió la titularidad catastral de un inmueble en el que se encontraba situado un hospital público en el que se había constituido un contrato de concesión de obra pública para su construcción y explotación. En esta sentencia el Tribunal Supremo tuvo en cuenta la modificación operada en la Ley del Catastro en el año 2005, a tenor de la cual, como hemos señalado, es posible que sobre un mismo inmueble catastral puedan confluir tantos titulares catastrales como derechos recaigan sobre el inmueble o sobre una parte del mismo, y sin que la existencia de tales cotitularidades resulten excluyentes. Así recoge expresamente que “(…) Por ello, desde el año 2005, habrá tantos titulares catastrales sobre un inmueble como titulares de derechos sobre el mismo existan y estos derechos, y las titularidades catastrales que llevan aparejada, conforme a la redacción aplicable del precepto recurrida, podrán referirse a la totalidad del inmueble en cuestión o sólo a una parte del mismo” .
En nuestra opinión, este razonamiento resulta coherente con la regulación legal que hemos descrito en materia catastral.
Desde una perspectiva tributaria, unos días más tarde, la STS de 12 de diciembre de 2017 (ECLI:ES:TS:2017:4509) resolvió quién tenía la condición de sujeto pasivo del IBI de un inmueble en el que se ubicaba un centro penitenciario, en el que la titularidad del suelo correspondía a una comunidad autónoma y el vuelo correspondía a una entidad mercantil a través de la constitución de un derecho de superficie. El Tribunal Supremo concluyó que únicamente cabía girar a la entidad mercantil el IBI correspondiente al vuelo, al entender que el suelo estaba exento en cuanto era propiedad de la administración autonómica y se destinaba al servicio penitenciario.
El Tribunal Supremo razonó que si sobre un mismo bien catastral podían concurrir diversas titularidades, también resultaba posible que el IBI pudiera recaer sobre diferentes titularidades, argumentando que si bien el artículo 61.2 TRLRHL establece un orden de titularidades excluyentes, de modo que la sujeción al IBI por una de ellas (p.ej.: una concesión administrativa) excluye el sometimiento al impuesto por cualquiera de las otras tres, “esta previsión está pensada para aquellos casos en los que la respectiva titularidad jurídica se extiende a la totalidad del bien, pero no para casos como el analizado en los que conviven distintas titularidades sobre diferentes partes del bien, de modo que no se confunden o entrecruzan”.
Esta argumentación es contraria a la tesis defendida reiteradamente por la Dirección General de Tributos (véase, entre otras, la consulta general CG0023-14 de 10 de diciembre de 2014 y las consultas vinculantes CV0475-18, de 21 de febrero, CV0967-18 de 16 de abril y CV3392-20, de 20 de noviembre) que mantiene que en caso, por ejemplo, de concurrencia del derecho real de usufructo, aunque solo recaiga sobre un porcentaje del inmueble, y el derecho de propiedad, la combinación del concepto de bien inmueble establecida en el art. 6.1 del TRLCI, que lo configura como un todo indivisible, y la imposibilidad de coexistencia de varios derechos sobre un bien inmueble como constitutivo del hecho imponible establecida en el art. 61.2 del TRLRHL determina que el sujeto pasivo del IBI del inmueble sea exclusivamente la persona titular del derecho de usufructo, sin perjuicio de la facultad de repercutir la carga tributaria soportada sobre el resto de titulares de derechos sobre dicho bien inmueble, conforme a las normas de derecho común.
Para la Dirección General de Tributos solo en el caso de que todos los titulares catastrales del bien inmueble lo fueran por la misma categoría de derecho, tendrían todos la condición de sujetos pasivos del IBI y, se podría solicitar la división de la liquidación tributaria, facilitando a la Administración tributaria los datos personales y el domicilio de todos los obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en la titularidad del bien inmueble conforme dispone el art. 35.7 de la LGT.
El Tribunal Supremo en la reciente STS de 12 de diciembre de 2022 (ECLI: ECLI:ES:TS:2022:4896) ha concluido que a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y atendiendo al principio de capacidad económica, en los supuestos de un derecho real de usufructo que no se extienda sobre la totalidad de un bien inmueble sino únicamente sobre una parte del mismo, el usufructuario, en su condición de sujeto pasivo, debe hacer frente a la deuda tributaria en proporción a su cuota de participación en el derecho real de usufructo sobre el inmueble.
El Tribunal Supremo considera que la prelación excluyente prevista en el art. 61.2 del TRLRHRL es para los que ostenten la totalidad o la misma cuota de participación del derecho -en este caso de usufructo- sobre el inmueble, de forma que cuando concurra con el propietario, será preferente el usufructuario, pero no para los supuestos en que no exista dicha concurrencia, en este último caso cuando el derecho real de usufructo no se extienda sobre la totalidad de un bien inmueble sino únicamente sobre una parte del mismo, el usufructuario, en su condición de sujeto pasivo, solo debe hacer frente a la deuda tributaria en proporción a su cuota de participación en el derecho real de usufructo sobre el inmueble.
El Tribunal Supremo tacha la interpretación del art. 61.2 del TRLHRL por la administración tributaria no ya de gramatical, o literal, sino “puramente literalista” razonando que una interpretación que conduzca a considerar que el usufructuario parcial tiene que asumir una deuda que exceda de la correspondiente al porcentaje de participación de su derecho en el inmueble, podría considerarse vulneradora del principio de capacidad económica. De esta forma, el Tribunal Supremo resuelve una situación que califica de “injusta y desigual”, y lo hace buscando una interpretación conforme con la Constitución, que no vulnere el principio de capacidad económica.
En nuestra opinión, resultando loable el objetivo perseguido, “la interpretación” no es el cauce apropiado para resolver esta cuestión. Como hemos expuesto, la regulación del IBI en este punto es clara, a diferencia de la vigente normativa catastral, no está prevista la posibilidad de que dos derechos diferentes recaigan sobre partes diferentes de un mismo bien inmueble, a excepción de la previsión recogida para los inmuebles de características especiales cuando existan diversas concesiones, por lo que la solución no es jurisprudencial sino legislativa.
Una modificación legal más a añadir a la larga lista de reformas pendientes en materia de Haciendas locales.
Miguel Alonso Gil
Presidente TEAM del Ayuntamiento de Móstoles
Profesor Asociado de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Carlos III de Madrid