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La aplicación del art. 26.5 de LGT a los tributos locales

By 4 diciembre, 2019 No Comments

Como es conocido, los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria, es decir, son una especie de compensación específica del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo cantidades dinerarias que le son legalmente debidas (véase, STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 9).

Una de las múltiples cuestiones que suscita su regulación es la aplicación del  art. 26.5 de la LGT, que regula la liquidación de intereses de demora cuando resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación en los casos  de anulación administrativa o judicial de la liquidación originaria. El citado precepto ordena computar los intereses sobre el importe de la nueva liquidación, desde el día que resulte conforme a las reglas contenidas en el apartado 2 del art. 26 de la LGT, y hasta que se dicte la nueva liquidación, sin que el dies ad quem pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución anulatoria.

Sobre la aplicación de este artículo  constituye una consolidada doctrina jurisprudencial la recogida, entre otras,  en la  STS de 9 de diciembre de 2013 (Rec. 4494/2012), que tras un proceso de evolución jurisprudencial,  diferencia:

  • Los casos en los que la liquidación se anula totalmente por motivos sustantivos o por razones formales, en los que no hay deuda  legítimamente liquidada en cuyo pago se haya demorado el obligado tributario, por lo que  no se devengan intereses, sin perjuicio del derecho de la Administración de girar una nueva liquidación si resulta procedente.
  • Los casos en los que la liquidación se anula parcialmente por motivos sustantivos y se corrige la liquidación.  En estos supuestos  la nueva cantidad resultante se debe desde que fue girada la liquidación parcialmente anulada y,  por ello,  sí se devengan los intereses previstos en el art. 26.5 LGT. Aquí, el Tribunal Supremo entiende que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la liquidación inicial, en la parte no anulada, a la que se contrae la exigencia de intereses de demora.

Recientemente, el Tribunal Supremo ha dictado la  sentencia de 9 de octubre de 2019 (Rec. 5120/2017) que ha fijado como doctrina legal el criterio interpretativo de que “el art. 26.5 de la LGT no es aplicable a los tributos gestionados por el sistema de declaración”.

No es novedosa esta interpretación, el propio Tribunal Supremo ya la había puesto de manifiesto [véase, entre otras, las SSTS de 26 de octubre de 2009 (Rec.253/2006) y de 7 de marzo de 2011 (Rec. 325/2007)], y también la doctrina la ha defendido [FALCÓN Y TELLA. R. (2008) Quincena Fiscal nº 3 y VEGA BORREGO, F.A. (2011) Revista Técnica Tributaria Nº. Extra 1],con el argumento de que en los tributos que se gestionan por declaración con posterior liquidación la obligación tributaria devengada únicamente es líquida, vencida y exigible a partir de la notificación de la respectiva liquidación, por lo que es lógico que  no se devenguen  intereses de demora  por el periodo de tiempo que va desde la fecha del devengo del impuesto hasta la fecha de liquidación.

En cambio, en los tributos que se gestionan mediante autoliquidación la obligación tributaria  es una obligación  ex lege, que nace por la realización del hecho imponible, e  impone al obligado tributario la obligación legal de liquidar, es decir, de determinar la obligación tributaria en el plazo establecido, a cuyo  término la obligación tributaria es  líquida, vencida y exigible, por lo que si la autoliquidación es incompleta, incorrecta o inexacta la Administración Tributaria puede exigirse intereses de demora.

De esta forma, el Tribunal Supremo en la sentencia de 9 de octubre de 2019, al igual que en los supuestos de nulidad total por razón de fondo o de forma, concluye que el art. 26.5 de la LGT no es aplicable a los tributos gestionados por el sistema de declaración, puesto que hasta que la Administración tributaria no aprueba la liquidación derivada de la declaración no hay deuda a ingresar,  por lo que no pueden devengarse intereses de demora, y ello con apoyo en el            art. 129.3 de la LGT, en relación con el art. 133 del Real Decreto 1065/2007, sobre tramitación del procedimiento iniciado mediante declaración, que dispone que  en las liquidaciones que se dicten en este procedimiento no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo para el pago en periodo voluntario.

Aunque, como hemos expuesto, esta doctrina jurisprudencial  no es novedosa consideramos oportuno este comentario, por dos motivos: en primer lugar, por la claridad expositiva de la referida sentencia y, en segundo lugar, por su relevancia práctica en el ámbito particular de la aplicación de los tributos locales.

Como  es conocido, el esquema de gestión tributaria tradicional, con origen en la derogada Ley General Tributaria de 1963, se iniciaba mediante declaración del sujeto pasivo, que incluía los hechos con trascendencia tributaria, y la Administración tributaria practicaba la liquidación provisional con los datos declarados y, en su caso, con las actuaciones de comprobación e investigación realizadas. En este último caso,  según los resultados de estas actuaciones, la Administración tributaria realizaba la liquidación definitiva que confirmaba o no la provisional.

Este esquema entró en crisis por distintos motivos, uno de los más importantes fue la generalización en el ámbito estatal del sistema de autoliquidación,  fenómeno conocido como de “privatización de la gestión tributaria”,  que desplazó a los particulares los deberes de aplicación del tributo.   Actualmente, los tributos estatales que se gestionan a través del sistema tradicional de declaración, y posterior liquidación son excepción.

Por el contrario, aunque la Ley de Haciendas Locales de 1988 habilitó a los Ayuntamientos para que pudieran establecer el sistema de autoliquidación (véase, Tasas: Art. 27  TRLRHL; IVTM: Art. 98.1 TRLRHL;  ICIO: Art. 103.4 TRLRHL e IIVTNU: Art. 110.4 del TRLRHL), el sistema de gestión tributaria tradicional (declaración-liquidación provisional-comprobación-liquidación definitiva) se mantiene en un amplio campo de aplicación de los tributos locales, con los necesarios ajustes derivados de la vigente Ley General Tributaria.

 Así, el ordenamiento tributario local  mantiene el sistema tradicional de  gestión de los tributos de cobro periódico por recibo para aquellos tributos que se encuentran vinculados a la existencia de un padrón,  matrícula o registro (por ejemplo, el IBI, el IAE, el IVTM), que permite que  una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matricula, puedan notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan conforme establece el art. 102.3 de la LGT.

Por  ejemplo, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, que desde una perspectiva recaudatoria es el tributo sobre el que pivota el sistema tributario local y que en su aplicación distingue entre la gestión catastral y la gestión tributaria, sigue el sistema tradicional de declaración y posterior liquidación, y no tiene prevista su exacción en régimen de autoliquidación. También el Impuesto sobre Actividades Económicas, que diferencia en su aplicación la gestión censal y la tributaria, se gestiona por el sistema de declaración, salvo el supuesto contemplado  en el art. 13.3 del RD 243/1995, de 17 de febrero, que habilita  su exacción en régimen de autoliquidación cuando la gestión censal se ejerza por delegación. Y, por último,   como hemos señalado,  el sistema de gestión tributaria tradicional se desplegará en el resto de figuras tributarias en las que la Entidad local no haya establecido el sistema de autoliquidación en la correspondiente Ordenanza Fiscal.

Por ello, la conclusión  contenida en la  sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2019 (Rec. 5120/2017)  de que  “el art. 26.5 de la LGT no es aplicable a los tributos gestionados por el sistema de declaración” tiene una relevancia singular en la aplicación de los tributos locales.

Miguel Alonso Gil.

Presidente TEAM del Ayto. de Móstoles.

Profesor asociado Derecho Financiero y Tributario UC3M.

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