Es por todos sabido que una de las características más relevantes del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) la constituye el hecho de que se trata de un impuesto de gestión compartida entre el Catastro Inmobiliario (Administración del Estado) y los Ayuntamientos, sin perjuicio de las delegaciones de competencias que los citados organismos puedan llevar a cabo. En este marco, no es de extrañar que surjan diversos aspectos problemáticos derivados de esa dualidad de gestión.
En este caso, vamos a analizar las implicaciones de las modificaciones en la base imponible del IBI. Para ello, debemos tener en cuenta que, como dispone el artículo 65 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), “[l]a base imponible de este impuesto estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles, que se determinará, notificará y será susceptible de impugnación conforme a lo dispuesto en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario”. Así, según los artículos 22 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, el valor catastral se determina de forma objetiva para cada bien inmueble partiendo de los datos consignados en el Catastro Inmobiliario. Entonces, para su fijación, se tienen en cuenta, entre otros criterios, la localización del bien inmueble, las características urbanísticas de su suelo, el coste de ejecución material de las construcciones o el valor de mercado. Una vez fijado y notificado el valor catastral, los Ayuntamientos, en virtud de lo dispuesto en el artículo 77.1 del TRLRHL, emiten las correspondientes liquidaciones del IBI, en las que consignan como base imponible del impuesto el valor catastral vigente a fecha de su devengo, esto es, a 1 de enero (artículo 75 del TRLRHL).
Pero, ¿qué pasa cuando, con posterioridad a la emisión de la liquidación, se produce una modificación del valor catastral tomado en consideración? Lo cierto es que, como consecuencia de la dualidad de gestión, es bastante habitual que, pese a haberse emitido ya la liquidación del IBI, se produzcan modificaciones posteriores en el valor catastral que alteren la base imponible del impuesto. En este sentido, pueden darse varios supuestos: que el importe de la nueva liquidación sea inferior a la anterior; que, por el contrario, tenga una cuantía superior; o, por último, que ambas liquidaciones sean de la misma cuantía. En el presente trabajo, solo vamos a ocuparnos del primero de estos supuestos, pues al haberse abonado una cantidad superior a la que realmente corresponde, es evidente que debe producirse una devolución a favor del obligado tributario. No obstante, la problemática radica en el procedimiento a seguir para proceder a dicha devolución.
En primer lugar, entendemos que, en puridad, pueden darse dos procedimientos de forma simultánea; uno para proceder a la rectificación de la liquidación y otro para la devolución de la cuantía abonada en exceso. No obstante, es habitual que los Ayuntamientos lleven a cabo un único procedimiento de devolución. Por lo tanto, a efectos de este estudio, vamos a centrarnos en determinar las características de los procedimientos de devolución.
A este respecto, la LGT prevé dos procedimientos de devolución: de ingresos indebidos (artículos 32 y 221 de la LGT) y derivado de la normativa del tributo (artículo 31 de la LGT). La utilización de uno u otro procedimiento puede parecer, a simple vista, banal, pero lo cierto es que tiene implicaciones económicas para el obligado tributario. En el supuesto de considerar que la devolución es una devolución de ingresos indebidos, el pago de la cuantía abonada en exceso debe incluir, en todo caso, la devolución del principal (es decir, la cuantía abonada en exceso) y el pago de los intereses de demora devengados desde la fecha en la que se realizó el ingreso indebido y hasta la fecha en la que se ordene el pago de su devolución. Por el contrario, en las devoluciones derivadas de la normativa del tributo, como regla general, solamente se devuelve el principal. No obstante, si dicho abono no se produce en el plazo fijado para la devolución (el cual, en defecto de previsión en la normativa del tributo en cuestión, es de 6 meses), la Administración debe abonar el interés de demora devengado desde la finalización del mencionado plazo hasta la fecha en la que se ordene el pago de la devolución. Por lo tanto, está claro que la utilización de uno u otro procedimiento tiene unas claras implicaciones monetarias, pues puede suponer, para la Administración en cuestión, un ahorro considerable de intereses de demora.
En el caso del IBI, hasta hace un tiempo, siempre pensé que la devolución de la cuantía abonada en exceso constituía una devolución de ingresos indebidos. De hecho, nunca me plantee que pudiera ser una devolución derivada de la normativa del tributo. No obstante, lo cierto es que algunas Administraciones, como la Diputación de Barcelona, consideran que dicho procedimiento es el de devolución derivada normativa del tributo y así lo han confirmado algunos órganos judiciales. A este respecto, resulta especialmente relevante la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalunya de 30 de abril de 2018 (rec. 30/2018) que argumenta que «[e]n el supuesto que ahora se plantea, el ingreso se produjo en aplicación de los datos que obraban en el Catastro, que son propios de la gestión catastral que no corresponde al Ayuntamiento. Y una vez se adecuan a la realidad, mediante la declaración -extemporánea- de la alteración que se produjo en las fincas, (baja del catastro de una finca y consecuente incorporación a otra; modificación de la descripción catastral del inmuebles, para incorporar la demolición de locales…), resulta que los recibos del IBI reflejaban unos datos que han sido rectificados posteriormente, lo que llevó a acordar la devolución del importe ingresado en exceso». Por ello, concluye que «[e]n definitiva, asiste la razón al Organismo apelante cuando mantiene que la cantidad en exceso ingresada provenía de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo. En concreto, la gestión dual o bifronte de este Impuesto, en la que se distingue la gestión catastral que es de competencia del Estado, y que incluye la delimitación del suelo urbano, aprobación de la Ponencia de Valores, determinación de los valores catastrales y formación del padrón y el conocimiento de las reclamaciones que se interpongan contra los anteriores actos corresponderá a los Tribunales Económico-Administrativos. Y la gestión tributaria, competencia de los ayuntamientos (sin perjuicio de las fórmulas de colaboración) y que incluye los actos de liquidación y recaudación», añadiendo que «[d]e ahí que, sin perjuicio de lo que más adelante se dirá, este Tribunal no puede compartir el razonamiento del juez a quo, cuando considera que ha existido una devolución de ingresos indebidos del artículo 32 LGT». En concreto, debemos tener en cuenta que el segundo párrafo del artículo 31 de la LGT define las devoluciones derivadas de la normativa del tributo como aquellas «[…] correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo». Por ello, la mencionada sentencia expone que «[a]quí no estamos ante ingresos indebidos en cuanto no ajustados a derecho, sino de ingresos «debidos» en el momento de hacerse en cuanto previstos en la regulación de cada tributo, generalmente por el mecanismo de las retenciones e ingresos a cuenta, pero que resultan finalmente excesivos y por ello han de devolverse o reembolsarse, siendo el caso más conocido el del IRPF». Sin embargo, no podemos compartir dicho razonamiento, pues las devoluciones de ingresos derivadas de la normativa del tributo responden, como acabamos de exponer, a cantidades abonadas anteriormente, generalmente por retenciones u otros pagos a cuenta, y que superan el importe de la cuota líquida correspondiente, naciendo el derecho a la devolución del consiguiente exceso con la presentación de una autoliquidación o una comunicación de datos. En este sentido se pronuncia el artículo 124 de la LGT que recoge que «[s]egún se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos». Por lo tanto, no parece que la modificación de la base imponible del IBI con posterioridad a la emisión de su liquidación se ajuste por completo a la definición del procedimiento de devolución derivada de la normativa del tributo por varios motivos. En primer lugar, es un impuesto censal, lo que supone que se liquida anualmente por los Ayuntamientos sin necesidad de presentar ninguna liquidación o autoliquidación anual (solamente deben declararse, cuando se producen, las modificaciones de los datos censales). Además, no se llevan a cabo pagos a cuenta del citado impuesto. Su cuantía queda determinada a la fecha del devengo, es decir, a 1 de enero de cada año y lo cierto es que algunos Ayuntamientos permiten llevar a cabo su pago de forma fraccionada, hecho que no puede asemejarse al pago a cuenta. Por último, la normativa del tributo no prevé de forma expresa la posibilidad de proceder a una devolución derivada de la misma.
De hecho, el propio artículo 77.1 del TRLRHL recoge que es competencia de los Ayuntamientos resolver los expedientes de devolución de ingresos indebidos. La devolución de ingresos indebidos requiere que se dé alguno de los supuestos tasados en el artículo 221 de la LGT: que se haya abonado por duplicado una deuda tributaria o sanción; que la cantidad abonada sea superior a la liquidación o autoliquidación; que la cantidad abonada corresponda a deudas o sanciones prescritas; o, por último, cuando lo prevea la normativa tributaria. En consecuencia parece lógico pensar que las devoluciones originadas como consecuencia de una modificación del valor catastral que opera como base imponible del IBI deben tramitarse como devoluciones de ingresos indebidos, pues se ha abonado una cuantía superior a la que realmente procedía y, además, el propio TRLRHL hace referencia a este procedimiento.
En este sentido, parece que el propio Tribunal Supremo ha reconocido que, en estos supuestos, el procedimiento a seguir es el de devolución de ingresos indebidos. A título de ejemplo, podemos citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2020 (rec. 2607/2018), que argumenta «[q]ue el procedimiento de devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT) es idóneo como instrumento jurídico para recuperar el exceso de lo satisfecho por tales impuestos aquí concernidos – IBI y IIVTNU- cuando, por resolución administrativa posterior a su autoliquidación, el valor catastral sobre cuya base se abonaron resulta disconforme con el valor económico o la realidad física o jurídica de la finca». La propia sentencia añade «[q]ue denegar la devolución de lo abonado en exceso, con el argumento de que los valores catastrales se rectifican sin efectos retroactivos, por aplicación del artículo 18 TRLCI, cuando se es consciente de que, como consecuencia del error fáctico de superficie -y, al reducirse ésta, de valor del inmueble- que ha sido rectificado se ha satisfecho una cuota superior a la debida, quebranta el principio de capacidad económica y, si consta – como aquí sucede-, un término de comparación válido, también el principio de igualdad, siempre que el error que se subsana ya existiera en los periodos a que se refieren los ingresos que se reputan indebidos». Lo cierto es que el citado órgano judicial habla de «autoliquidación» del IBI, cuando, como hemos visto, lo que se produce es una liquidación por parte del Ayuntamiento, por lo que entendemos que se trata de un mero error. Así lo ha aclarado, por ejemplo, la Subdirección General de Tributos Locales, en su consulta vinculante V1157-14 de 28 de abril de 2014, en la que aclara que «[e]l IBI no se gestiona a partir de la correspondiente declaración o autoliquidación, sino que se gestiona a partir de la información contenida en el padrón catastral, tal como establece el artículo 77.5 del TRLRHL».
En la misma línea se han pronunciado diversos juzgados y tribunales. En concreto, podemos citar las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (sede de Las Palmas de Gran Canaria) de 3 de junio de 2013 (rec. 243/2015) y de 22 de junio de 2018 (rec. 26/2018) que resultan especialmente ilustrativas al exponer que «[c]ualquiera que sea el resultado final de la impugnación del valor catastral no convierte en nula la liquidación girada, sin perjuicio de la correspondiente devolución de ingresos, de forma que si la resolución catastral aumenta dicho valor catastral lo procedente no será la nulidad de la liquidación sino la liquidación complementaria por el exceso, mientras que si la resolución catastral disminuye dicho valor lo procedente será la nueva liquidación y, en su caso, la devolución de ingresos indebidos por la diferencia a favor del sujeto pasivo, tal y como expresamente recoge el artículo 224.1 párrafo tercero de la LGT».
En consecuencia, una vez vistas las peculiaridades del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, debemos concluir que este procedimiento es el que debe ser empleado para articular las devoluciones derivadas de modificaciones relativas a la base imponible del IBI en lugar de acudir al procedimiento de devolución derivado de la normativa del tributo. Esto implica, entre otras cosas, que la devolución deba incluir en todo caso los intereses de demora correspondientes desde el momento en que se produjo el ingreso indebido y no solamente los devengados una vez finalizado el plazo para proceder a dicha devolución. Por último, debemos indicar que esta problemática no es exclusiva del IBI, pues se da también en otros tributos en los que el valor catastral forma parte de la base imponible del impuesto. Nos referimos, por ejemplo, al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).
Neus Teixidor Martínez