1) Han pasado casi cinco años desde que el 26 de octubre de 2021 el Tribunal Constitucional dictó la sentencia 182/2021 donde declaró la inconstitucionalidad del sistema objetivo de cálculo del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IVTNU).
Sin embargo, lejos de haberse cerrado el debate, seguimos hoy discutiendo y, sobre todo, interpretando, una de sus piezas más controvertidas: el alcance de la cláusula de limitación de efectos de la letra “b” de su fundamento jurídico (FJ) sexto:
“b) [No] pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme.
A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.”
La singularidad de esta cláusula no reside solo en su contenido, sino en su diseño. El Tribunal Constitucional decidió limitar los efectos de la declaración de inconstitucionalidad tomando como referencia la fecha de la propia sentencia, y no la de su publicación en el BOE (que se produjo el 25 de noviembre de 2021).
Este dato ha tenido consecuencias prácticas de enorme alcance, pues ha impedido revisar situaciones que, en el momento del fallo, todavía estaban abiertas o eran susceptibles de reacción por los contribuyentes.
2) La fórmula empleada por el Tribunal Constitucional fue, en buena medida, inédita. Se consideraron “situaciones consolidadas” no solo aquellas decididas por sentencia firme o resolución administrativa firme, sino también las liquidaciones no impugnadas a la fecha de la sentencia, y las autoliquidaciones cuya rectificación no se hubiera solicitado antes de ese mismo momento.
Esta limitación impedía fundamentar la anulación de aquellas liquidaciones que, aun no habiendo sido recurridas, todavía se encontraban en plazo para ello en la fecha indicada, sobre la base de la inconstitucionalidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (LHL), declarada por la STC 182/2021.
Asimismo, esta limitación impedía a los contribuyentes cuyo derecho a solicitar la rectificación no había prescrito instar la rectificación de las autoliquidaciones del IVTNU ya presentadas con fundamento en esa misma sentencia.
Esta limitación de efectos resultó llamativa, no solo por el alcance de su formulación, sino también por la ausencia de una justificación expresa de su carácter excepcional.
Esta técnica, además, ha sido posteriormente reiterada por el Tribunal Constitucional. El caso más llamativo es la STC 11/2024, dictada el 18 de enero de 2024, que declara la inconstitucionalidad de determinados preceptos del Real Decreto-ley 3/2016 que modificaban el Impuesto sobre Sociedades (en particular, las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas y a la deducibilidad de deterioros) por vulnerar el artículo 86.1 de la Constitución española (CE).
3) La consecuencia práctica de esta forma del Tribunal Constitucional de limitar los efectos de sus sentencias ha sido clara: el contribuyente debía haber “activado” su derecho antes de la fecha de la sentencia. Dicho de otro modo, la protección de su posición jurídica dependía de una circunstancia puramente temporal y, en gran medida, imprevisible.
Esto introduce un elemento de inseguridad difícilmente compatible con la lógica del sistema. No es exagerado afirmar que la cláusula obliga, en la práctica, a anticipar la reacción frente a una norma cuya invalidez aún no ha sido declarada.
Buena prueba de ello es lo ocurrido en relación con el denominado “valor de referencia”. Antes de que el Tribunal Constitucional se pronunciara sobre su constitucionalidad, y una vez que trascendió, por el orden del día, la inminencia de la deliberación, se produjeron en distintos foros y redes comentarios que sugerían la conveniencia de promover solicitudes de rectificación de autoliquidaciones “por si acaso”.
La lógica era clara: anticipar la eventual existencia de una sentencia de inconstitucionalidad con limitación de efectos similar a las anteriores, evitando así que las situaciones quedaran consolidadas por razones puramente temporales. Sin embargo, finalmente la STC 13/2026 declaró la constitucionalidad del “valor de referencia”, lo que determinó que todas esas actuaciones preventivas resultaran, en la práctica, innecesarias.
4) Quizá el rasgo más llamativo del desarrollo posterior es que el Tribunal Constitucional no ha aclarado el alcance de su propia cláusula. Han sido los tribunales ordinarios y, en última instancia, el Tribunal Supremo el que ha asumido la tarea de interpretarla.
A partir de ahí, la casuística ha sido abundante y, en ocasiones, contradictoria.
4.1) Situaciones no consolidadas
Empezaremos por las situaciones que no se han considerado consolidadas y que, por lo tanto, podían dar lugar a una anulación de la liquidación o rectificación de la autoliquidación con fundamento en la STC 182/2021.
4.1.1) La primera es cuando la solicitud de rectificación se presentó “antes de la fecha de la sentencia”. Ahora bien, incluso este supuesto admite matices en relación con aquellas solicitudes formuladas el mismo día en que se dictó la sentencia del TC, esto es, el 26 de octubre de 2021. Sobre este extremo no consta, por el momento, un pronunciamiento específico del Tribunal Supremo en el ámbito del IVTNU. Quien sí se ha pronunciado es el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en relación a la STC 11/2024, cuya cláusula de limitación de efectos es sustancialmente idéntica a la de la sentencia del IVTNU (resoluciones de 19 de noviembre de 2024, rec. 3584/2024 y de 25 de febrero de 2025, rec. 3245/2024). El TEAC ha considerado que la expresión “a dicha fecha” no incluye el propio día de la sentencia, de modo que las solicitudes de rectificación presentadas en la fecha en que se dicta la sentencia (en el caso de la STC 11/2024, el 18 de enero de 2024), no quedarían afectadas por la limitación.
La posición del TEAC se fundamenta en dos ideas: de un lado, en la interpretación de la expresión empleada por el Tribunal Constitucional a la luz de las reglas generales sobre el cómputo de plazos; y de otro, en que el TEAC considera que la doctrina del Tribunal Supremo sobre el alcance de la limitación de efectos de la STC 182/2021 apoya esta interpretación.
No pretendemos aquí analizar la posición del TEAC, sino solo resaltar que se trata de un criterio administrativo que aún no ha sido confirmado por el Tribunal Supremo. Por ello, no puede descartarse que este último asuma la tesis del TEAC, pero tampoco que fije un criterio distinto y entienda que el Tribunal Constitucional quiso excluir también el propio día de la sentencia del ámbito de revisión, considerando ya consolidadas las situaciones existentes en esa fecha.
4.1.2) El segundo escenario en que se ha negado la existencia de una situación consolidada se refiere a las liquidaciones que estaban recurridas y pendientes de resolución a la fecha de la sentencia, cualquiera que fuera la instancia administrativa o judicial de la impugnación. A este respecto pueden consultarse, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2023, rec. 4254/2021 (vid. el comentario del profesor Marín-Barnuevo en la revista Técnica Tributaria, nº 142, 2023).
4.1.3) La tercera situación presenta mayor complejidad y ha sido abordada por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 26 de julio de 2022, rec. 7928/2020 y 8 de marzo de 2024, rec. 6472/2022.
Se trata de liquidaciones impugnadas en reposición antes de la sentencia del Tribunal Constitucional, sin que dicho recurso hubiera sido resuelto en esa fecha. Con posterioridad a la fecha de la sentencia, el contribuyente acudió a la vía judicial mediante la impugnación de la desestimación presunta, dado que el plazo de un mes para resolver el recurso de reposición ya había transcurrido antes de dictarse la STC 182/2021.
El Tribunal Supremo concluye que la limitación de efectos no alcanza a este supuesto, de modo que resulta posible fundamentar la anulación de la liquidación en la inconstitucionalidad de las normas aplicadas para el cálculo del impuesto.
4.2) Situaciones consolidadas
Frente a estos supuestos, el Tribunal Supremo ha considerado como situaciones consolidadas los tres supuestos siguientes00
4.2.1.) El primero se refiere a las solicitudes de rectificación presentadas tras dictarse la sentencia, pero antes de su publicación en el BOE. El Tribunal Supremo ha considerado que la limitación de efectos alcanza expresamente a estos casos, sin que constituya obstáculo el hecho de que, conforme a los arts. 164 CE y 38 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), los efectos generales de las sentencias del Tribunal Constitucional se produzcan desde su publicación en el BOE.
Sobre esta cuestión existe ya una consolidada doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo (vid., entre otras muchas, las sentencias de 10 de abril de 2024, rec. 992/2023 y 22 de mayo de 2025, rec. 8729/2023).
4.2.2) El segundo supuesto comprende los casos en que la liquidación se notificó antes de la fecha de la sentencia y el contribuyente la recurrió en plazo en vía administrativa, pero presentando el recurso de reposición con posterioridad “a la fecha de la sentencia”.
El Tribunal Supremo ha señalado en numerosas resoluciones que la redacción de la sentencia del Tribunal Constitucional no deja margen para excluirlos de la categoría de situaciones consolidadas. Por tanto, la limitación de efectos también les resulta aplicable.
No obstante, en algunos pronunciamientos el Tribunal Supremo ha sido especialmente crítico con el Tribunal Constitucional, reprochándole no haber justificado adecuadamente la limitación de efectos, sobre todo en este supuesto, en el que se aparta de su práctica anterior. Recogemos un fragmento de la sentencia de 12 de julio de 2023, rec. 4701/2022 (FJ 5º):
“[Una sentencia] que no permite recurrir a aquellos contribuyentes que no hayan impugnado liquidaciones o solicitado la rectificación de autoliquidaciones antes del 26 de octubre de 2021, cuando la publicación de la sentencia en el BOE no lo fue sino hasta el 25 de noviembre de 2021, con quebranto de las facultades reconocidas legalmente a los ciudadanos para impugnar las liquidaciones o autoliquidaciones que no son firmes, art. 14 LHL, sufriendo todo el sistema de revisión, consideramos exigía una justificación constitucional que, a la vista está, se omite, sin dar noticias de porqué determinados derechos y principios constitucionales deben ceder en pro de la defensa de la Hacienda Pública, aún cuando ello encierre también derechos e intereses públicos dignos de protección.”
Aunque no existe una sentencia que aborde expresamente este caso, cabe entender que esta doctrina es igualmente aplicable a las liquidaciones dictadas por ayuntamientos que cuentan con vía económico-administrativa propia, en aquellos supuestos en los que el contribuyente interpone directamente una reclamación económico-administrativa (siendo el recurso de reposición facultativo) frente a una liquidación notificada antes de la sentencia.
4.2.3) El tercer supuesto se diferencia del anterior en que el contribuyente recurrió en plazo en vía administrativa la liquidación antes de la sentencia y, también con anterioridad a esta, recibió la resolución desestimatoria del recurso de reposición. Así, en el momento en que se dicta la sentencia, la vía administrativa ya se encontraba agotada y el contribuyente tenía abierta la vía judicial. Posteriormente, y dentro del plazo legal, interpone recurso contencioso-administrativo, si bien en una fecha ya posterior a la sentencia.
En este escenario, el Tribunal Supremo ha considerado en dos pronunciamientos que nos encontramos ante una situación consolidada (sentencias de 20 de noviembre de 2023, rec. 5397/2022 y 11 de marzo de 2024, rec. 435/2023).
La posición de estas sentencias resulta muy discutible, pues su razonamiento se limita a trasladar sin matices la doctrina elaborada para el supuesto abordado anteriormente, esto es, aquel en el que la liquidación, notificada antes de la sentencia, se impugna por primera vez (en plazo) con posterioridad a la misma.
La diferencia entre ambos casos es evidente. En este tercer supuesto, el contribuyente ya había agotado la vía administrativa antes de la sentencia y contaba incluso con una resolución expresa de su recurso, lo que configura una posición jurídica distinta. Ello exigiría, al menos, un análisis específico, y no una mera remisión automática de la doctrina previa que se pronuncia sobre una realidad bien distinta.
5) El último hito jurisprudencial sobre la interpretación del alcance de la limitación de efectos de la STC 182/2021 es la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2025, rec. 4346/2023.
El supuesto enjuiciado es, en lo sustancial, coincidente con el analizado en el apartado anterior (4.2.3): el contribuyente había agotado la vía administrativa antes de la sentencia, recibiendo la resolución desestimatoria, y, no obstante, interpuso recurso contencioso-administrativo en plazo, si bien con posterioridad a la sentencia.
La única diferencia entre los casos previamente examinados y el ahora resuelto radica en la configuración de la vía administrativa previa. En aquellos, se trataba de municipios en los que el único recurso era el de reposición del art. 14 LHL; mientras que en este caso nos encontramos ante un ayuntamiento como el de Madrid, que cuenta con vía económico-administrativa municipal. En consecuencia, aquí la resolución que agota la vía administrativa es la dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Municipal (TEAM), desestimatoria de la correspondiente reclamación.
Sin embargo, esta diferencia es meramente formal y no altera la estructura del supuesto. En todos los casos concurre el mismo dato esencial: antes de dictarse la sentencia del Tribunal Constitucional, el contribuyente había agotado la vía administrativa previa obligatoria y disponía aún de plazo para acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa.
Pese a ello, el Tribunal Supremo concluye en la sentencia de 13 de junio de 2025 que no nos encontramos ante una situación consolidada. Para llegar a esta conclusión, articula varios argumentos que resultan, a nuestro juicio, discutibles, especialmente el primero.
En primer lugar, afirma que se trata de un supuesto distinto de los previamente resueltos. Esta afirmación no puede compartirse. Desde el punto de vista relevante, esto es, el grado de consolidación de la situación jurídica del contribuyente en el momento de dictarse la sentencia constitucional, los casos son sustancialmente idénticos. La distinta configuración de la vía administrativa (reposición o reclamación económico-administrativa) no justifica un tratamiento jurídico diferente.
En segundo lugar, el Tribunal Supremo insiste en la crítica a la falta de justificación por parte del Tribunal Constitucional de la limitación de efectos de la sentencia, lo que le lleva a propugnar una interpretación restrictiva de dicha limitación, en la medida en que implica el sacrificio de derechos e intereses dignos de protección. Este planteamiento, siendo atendible en abstracto, no explica por qué se aparta en este caso de la solución previamente adoptada en supuestos sustancialmente equivalentes.
Finalmente, el Tribunal Supremo pone el acento en que, al tiempo de dictarse la sentencia constitucional, la liquidación no era firme ni definitiva, al encontrarse abierto el plazo para interponer recurso contencioso-administrativo. Añade, además, que el contribuyente podía haber acudido a la vía judicial incluso antes, mediante la impugnación de la desestimación presunta por silencio.
Este último argumento introduce, en realidad, la única diferencia material apreciable: la posibilidad de haber recurrido antes por silencio administrativo. Sin embargo, esta circunstancia resulta insuficiente para justificar un cambio de criterio, pues no altera el dato esencial de que, en el momento de la sentencia, la vía administrativa estaba ya agotada. La apelación al silencio administrativo como elemento diferenciador supone, en definitiva, introducir un factor contingente que no parece adecuado para fundamentar un distinto tratamiento de situaciones sustancialmente iguales.
Las críticas anteriores no implican, sin embargo, que no compartamos la conclusión alcanzada por el Tribunal Supremo. A nuestro juicio, el supuesto enjuiciado debe ser tratado como una situación no consolidada, en la medida en que el contribuyente había impugnado la liquidación en vía administrativa antes de dictarse la STC 182/2021, siendo irrelevante, a estos efectos, que la resolución desestimatoria le fuera notificada con anterioridad a dicha sentencia. Precisamente por ello, hubiera resultado más coherente que el Tribunal Supremo reconociera de forma expresa que estaba modificando su doctrina previa, fijando un criterio distinto del sostenido en sus pronunciamientos anteriores (apartado 4.2.3), en lugar de presentar el caso como si se tratara de un supuesto diferente.
6) Estamos seguros que esta sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2025 no será el último hito interpretando el alcance de la limitación de efectos de la STC 182/2021 y de otras sentencias que sigan el mismo patrón de limitación de efectos
Buena prueba de las dificultades interpretativas que plantea esta materia es que aún queda por aclarar qué sucede en aquellos casos en los que la vía administrativa previa se articula en dos instancias. Nos referimos a los supuestos en los que, por razón de la cuantía, cabe recurso de alzada ordinario ante el TEAC, y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional se notifica antes de la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, cuando todavía no ha vencido el plazo para interponer dicho recurso. Si el contribuyente interpone el recurso de alzada en plazo, pero ya con posterioridad a la sentencia, surge la duda de si nos encontramos ante una situación consolidada.
Esta cuestión no se plantea en el ámbito del IVTNU —donde no existe una doble instancia administrativa—, pero sí puede surgir en otros tributos, como el Impuesto sobre Sociedades, en relación con la STC 11/2024, cuya cláusula de limitación de efectos se formula en términos sustancialmente coincidentes con los de la STC 182/2021.
A nuestro juicio, no debería considerarse que estamos ante una situación consolidada. Lo decisivo es que, antes de la sentencia, el contribuyente ya había activado la impugnación de la liquidación, poniendo en marcha la vía administrativa. El hecho de que el recurso de alzada se interponga con posterioridad (dentro de plazo) no altera ese dato esencial.
En realidad, este supuesto pone de relieve, una vez más, que el criterio relevante no debería situarse en el momento concreto en que se interpone cada recurso, sino en si, a la fecha de la sentencia, la reacción del contribuyente frente a la liquidación ya estaba en curso.
7) Son numerosos los interrogantes que aún quedan por resolver. Lo que sí parece claro es que, ante la mínima duda sobre la constitucionalidad de una norma, el contribuyente que pretenda recuperar lo pagado deberá “poner en marcha su asunto” antes de la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional.
Este contexto ha favorecido, como se ha visto en el caso del valor de referencia, la aparición de movimientos masivos dirigidos a iniciar impugnaciones o solicitudes de rectificación antes del pronunciamiento del Tribunal Constitucional, con el objetivo de eludir la limitación de efectos que pudiera contener la sentencia.
No sería extraño, en este escenario, que en el futuro el Tribunal Constitucional llegara a anticipar el momento relevante para la limitación de efectos, vinculándolo no a la fecha de la sentencia, sino a la de publicación del orden del día en que se anuncia el día de su deliberación. De hecho, en el caso del “valor de referencia”, muchas impugnaciones se iniciaron precisamente en ese intervalo, cuando ya era previsible un pronunciamiento inminente.
8) En conclusión, la limitación de efectos establecida en la STC 182/2021 plantea importantes cuestiones adicionales, entre ellas su insuficiente motivación y su posible incidencia en derechos protegidos por el Convenio Europeo de Derechos Humanos, en particular el art. 6.1 (derecho a un proceso equitativo) y el art. 1 del Protocolo nº 1 (derecho de propiedad, sobre ello vid. González-Cuéllar/Ortiz 2025).
Al margen de ello, lo cierto es que la situación actual favorece un fenómeno que puede calificarse como de “litigiosidad preventiva”. Este fenómeno no se limita a los supuestos de eventual inconstitucionalidad de una norma con rango de ley, sino que también se produce en el ámbito local cuando se anula la ordenanza fiscal en que se fundamenta una liquidación tributaria.
Un buen ejemplo es la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 20 de marzo de 2026, rec. 245/2025, que anuló la ordenanza reguladora de la tasa de recogida de residuos del Ayuntamiento de Madrid. Sus efectos, una vez firme, quedarán previsiblemente limitados a aquellos contribuyentes que hubieran impugnado sus liquidaciones.
Este fenómeno podría intensificarse si en el futuro el Tribunal Supremo optara por limitar los efectos de sus propias sentencias, especialmente en aquellos casos en que su doctrina pudiera provocar una avalancha de solicitudes de rectificación, como ocurrió, por ejemplo, con la sentencia de 3 de octubre de 2018, rec. 4483/2017, relativa a la exención de la prestación por maternidad en el IRPF.
En cambio, esta litigiosidad preventiva resulta menos intensa en el ámbito del Derecho de la Unión Europea, dado que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea mantiene un criterio muy restrictivo en cuanto a la limitación de efectos retroactivos de sus sentencias.
Llegados a este punto, cabe preguntarse si un sistema jurídico puede sostenerse sobre incentivos que promueven este tipo de litigiosidad. La cuestión no es sencilla, pues tampoco parece viable un modelo que garantice la devolución íntegra de todos los tributos pagados al amparo de normas posteriormente declaradas ilegales, inconstitucionales o contrarias al Derecho europeo.
Quizá la persistencia del modelo actual se explique, al menos en parte, porque sus costes no se distribuyen de manera uniforme. No todos los contribuyentes reaccionan ni impugnan, de modo que una parte significativa de las situaciones queda definitivamente consolidada. Al mismo tiempo, la litigiosidad preventiva genera una actividad económica relevante (asesoramiento, defensa jurídica, gestión administrativa) que, indirectamente, también produce ingresos y atenúa el impacto global del sistema.
En este contexto, el equilibrio parece descansar en una combinación de factores difícilmente explicitados: por un lado, la reacción activa de quienes buscan preservar sus derechos; por otro, la inactividad de quienes confían en la validez de las normas y quedan excluidos de cualquier restitución. El resultado es un sistema que, aun siendo discutible desde el punto de vista de la igualdad y la seguridad jurídica, resulta funcional en la práctica y permite evitar su colapso, lo que no significa, ni mucho menos, que sea el mejor de los modelos posibles.
PD: En mi descargo no puedo dejar de señalar que el Tribunal Constitucional no debió haber declarado la inconstitucionalidad del IVTNU en los términos en que lo hizo. Siempre he entendido que este tributo puede justificarse, más que como un impuesto estrictamente sobre la plusvalía o ganancia patrimonial derivada de la transmisión, como una figura que cumple una función de complemento del Impuesto sobre Bienes Inmuebles dentro de la imposición patrimonial inmobiliaria, en un sistema como el español caracterizado por una presión relativamente moderada en este ámbito en comparación con otros países.
Desde esta perspectiva, el impuesto grava al titular del inmueble en el momento de su transmisión, cuando se produce una manifestación de capacidad económica asociada a la disponibilidad de liquidez, tomando como referencia el tiempo de tenencia, con el límite de veinte años. Esta lógica no se ve contradicha por el hecho de que, en las transmisiones lucrativas, el sujeto pasivo sea el adquirente, pues en estos casos no existe liquidez para el transmitente, lo que justifica el desplazamiento de la carga tributaria hacia quien adquiere el bien a título gratuito.
Nota: Este trabajo recoge las ideas que expuse en la jornada organizada por la AEDAF el 20 de febrero de 2026 en Segovia. Quiero agradecer a la AEDAF su invitación y, en particular, al impulsor de la jornada, D. Joaquín Huelin Ruiz de Velasco.
Félix Alberto Vega Borrego
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Autónoma de Madrid
La sentencia 182/2021 del Tribunal Constitucional marcó un punto de inflexión en la jurisprudencia sobre el IVTNU, pero su impacto real sigue siendo incierto, especialmente con respecto a la cláusula de limitación de efectos. Es interesante observar cómo la interpretación de esa disposición ha generado una nueva ola de litigiosidad preventiva, lo que sugiere que el debate no ha llegado a su conclusión. Este análisis resalta la necesidad de una mayor claridad normativa para evitar la proliferación de recursos y garantizar la estabilidad jurídica en este ámbito.