Fachada del Tribunal Supremo
El Impuesto sobre Actividades Económicas es un impuesto de gestión compartida, lo que supone, en síntesis, que la Administración tributaria del Estado tiene atribuida originariamente la gestión censal y la inspección del impuesto, así como la gestión tributaria de las cuotas provinciales y nacionales, y a los ayuntamientos corresponde la gestión tributaria de las cuotas municipales.
Este peculiar sistema de gestión se complica con la presencia de fórmulas de redistribución competencial, que incluso pueden resultar simultáneas: unas “descendentes”, atribuyen el ejercicio de las competencias estatales a otras administraciones tributarias de ámbito territorial inferior (art. 91.1 y 3 TRLRHL); y otras “ascendentes”, posibilitan que los ayuntamientos puedan delegar o establecer mecanismos de colaboración en relación con la competencia de gestión tributaria con entidades territoriales supramunicipales (arts. 7 y 8 TRLRHL).
De esta forma, la gestión compartida se convierte en un laberinto que dificulta relacionar adecuadamente las obligaciones tributarias formales y materiales con sus correspondientes procedimientos. Esta dificultad también se traslada al régimen de impugnación, que como consecuencia de la gestión compartida resulta bifronte.
En particular, la inspección tributaria del IAE es diferente para las cuotas provinciales y nacionales, y para la inspección de las cuotas municipales. La titularidad y ejercicio de la inspección de las cuotas nacionales y provinciales corresponde a los órganos competentes de la Administración tributaria del Estado, y no está previsto ningún mecanismo de delegación, únicamente caben fórmulas de colaboración con las entidades gestoras del tributo. Por el contrario, la inspección de las cuotas municipales puede ser objeto de delegación y colaboración conforme recoge la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de junio 1992.
El régimen de delegación de la inspección de las cuotas municipales ha sido solicitado por un número muy considerable de Entidades locales, mientras que el régimen de colaboración ha tenido escasa aceptación. Esta circunstancia encuentra su justificación en el hecho de que las Entidades locales han considerado más operativo el régimen de delegación, en cuanto que no divide la tramitación del procedimiento de inspección en dos mitades separadas por la formalización del acta de inspección y atribuidas a Administraciones tributarias diferentes (Estado y Entidades locales).
Con este marco normativo, y en el seno de un procedimiento inspector realizado por delegación por una entidad local, que tenía por objeto comprobar una cuota municipal del IAE, y en el que resultó acreditado que el obligado tributario había presentado la declaración de alta en un epígrafe incorrecto, el Tribunal Supremo admitió a trámite un recurso de casación para determinar: “si la facultad de liquidar el IAE, atribuida por ley a un Ayuntamiento, comprende la posibilidad de modificar de oficio la matrícula del impuesto cuando se constate, en el ejercicio de la función de inspección que tiene delegada por la Administración estatal, que el contribuyente no se encuentra correctamente encuadrado en el epígrafe que le corresponde; o, por el contrario, se exige que el Ayuntamiento notifique previamente a la Administración tributaria del Estado tal desajuste para que ésta lleve a cabo la modificación de la matrícula que proceda, a fin de que se pueda girar nueva la liquidación por aquél”.
El Tribunal Supremo ha dado respuesta afirmativa a esta cuestión en la reciente sentencia de 3 de diciembre de 2020 (ECLI: ES:TS:2020:4030), razonando que el art. 18 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero no condiciona la liquidación aprobada por la Entidad local a la previa comunicación de la variación de los datos censales a la Administración tributaria del Estado. No obstante, el Tribunal Supremo ha desestimado el recurso de casación presentado por la Entidad local, por no ofrecer la resolución recurrida la vía de impugnación adecuada, al omitir la referencia a la reclamación económico-administrativa ante los Tribunales Económico-Administrativos estatales.
Coincidimos con el Tribunal Supremo en las dos conclusiones. En primer lugar, no es necesario que el ayuntamiento notifique previamente a la Administración tributaria del Estado el resultado de sus actuaciones de comprobación e investigación para que esta última administración modifique la matrícula del IAE que habilita la aprobación de las nuevas liquidaciones. Dicha notificación es posterior, y el Tribunal Supremo podría haberse apoyado en el art. 8 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de junio 1992, que así lo recoge expresamente cuando señala que: “En los veinte días naturales siguientes a cada trimestre natural, la Entidad remitirá a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en cuyo ámbito territorial se encuentre ubicada, una relación de las inclusiones, exclusiones y variaciones en los datos censales del Impuesto debidas a actuaciones de inspección, con el fin de que la Administración Tributaria Estatal pueda ejercer sus funciones de elaboración y mantenimiento de la matrícula del Impuesto”.
En segundo lugar, la actuación inspectora delegada realizada por la Entidad local tiene carácter bifronte, es decir, es un acto administrativo con un doble efecto jurídico, de una parte aprueba una liquidación tributaria (acto de gestión tributaria) y de otra, modifica los datos censales declarados por el sujeto pasivo (acto de gestión censal). Por ello, el ayuntamiento omitió incorrectamente en su resolución el régimen de impugnación previsto en el art. 18.4 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero.
La sentencia que comentamos es un claro ejemplo de las disfunciones que provoca la referida gestión compartida. Una respuesta distinta por el Tribunal Supremo al recurso de casación presentado habría convertido la ya calificada “forzada y artificiosa” gestión compartida en el IAE (véase, la STS de 25 de septiembre de 2001, ECLI: ES:TS:2001:7163) en claramente ineficaz.
El Tribunal Supremo ha analizado la gestión compartida a la luz del principio de buena administración, que está implícito en los arts. 9.3 y 103 de la CE y positivizado en el art. 3.1 e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre y en los arts. 41 y 42 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, desde la perspectiva de la gestión catastral y la gestión tributaria en el IBI, con objeto de impedir “situaciones absurdas, que generen enriquecimiento injusto o, también, que supongan una tardanza innecesaria e indebida en el reconocimiento de los derechos que se aducen”(véase, entre otras, la STS de 18 de mayo de 2020 -Nº. Rec. 6950/2018-).
En el supuesto que analizamos existe una incorrecta actuación de la inspección tributaria local al ofrecer una vía de impugnación errónea, pero, en nuestra opinión, lo más importante de la sentencia es su reconocimiento de que la distribución competencial en el IAE derivada de la Ley reguladora de las Haciendas locales de 1988 se encuentra actualmente completamente superada.
La función de control censal de los principales impuestos estatales (IRPF, IS e IVA) constituyó uno de los principales argumentos para fundamentar la competencia estatal en la gestión censal e inspección tributaria del IAE. Ahora bien, tras la formación de los censos tributarios previstos en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la virtualidad censal del impuesto para la Hacienda estatal resulta irrelevante, por lo que la gestión compartida ha perdido de forma sobrevenida su fundamento o justificación.
Por ello, en nuestro criterio el legislador debería transformar el IAE en un impuesto de gestión íntegramente local de las cuotas municipales y de transferencias territorializadas de las cuotas provinciales y nacionales, sin perjuicio de las delegaciones y mecanismos de colaboración previstos en el TRLRHL. Este esquema competencial simplificaría su régimen de impugnación que sería el previsto con carácter general en la normativa de Haciendas locales, lo que facilitaría la aplicación del principio de buena administración en la medida que reduciría las incertidumbres en su aplicación y eliminaría la litigiosidad duplicada (censal y tributaria).
El legislador no ha iniciado este camino. El Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, actualmente en trámite de presentación de enmiendas en el Congreso de los Diputados, solo establece dos medidas en relación con el IAE. Por un lado, establece que la regla para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios para los grupos mercantiles deberá aplicarse con independencia de la obligación de consolidación contable, con el objeto de superar la doctrina jurisprudencial fijada en la STS de 6 de marzo de 2018 (ECLI: ES:TS:2018:837) que interpretó que la remisión contenida en el artículo 82.1.c).3ª TRLRHL a los “grupos de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio” venía referida a los grupos que debían, por obligación legal, formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación. Por otro lado, aclara que la exención para las personas físicas se aplica tanto a los residentes como a los no residentes.
En consecuencia, con toda probabilidad, las disfunciones e incertidumbres derivadas de la gestión compartida, como la examinada en la sentencia del Tribunal Supremo comentada, continuarán.
Miguel Alonso Gil.
Presidente TEAM del Ayto. de Móstoles.
Profesor asociado Derecho Financiero y Tributario UC3M