La participación de entidades privadas en las actuaciones de comprobación e inspección tributaria. Algunas consideraciones a raíz de la resolución del TEAC de 20 de febrero de 2025, recurso 1335/2022
1) La posibilidad de que los ayuntamientos contraten a empresas privadas para colaborar en la gestión, comprobación o inspección de tributos no es nueva, pero sigue siendo una cuestión controvertida.
El problema surge cuando estas entidades asumen funciones que implican ejercicio de autoridad, reservado legalmente a funcionarios públicos.
Nuestro ordenamiento contiene varias normas que lo prohíben. Se exponen a continuación siguiendo un criterio cronológico.
2) El artículo 85.2 de la Ley 7/1985, de Bases del Régimen Local (LBRL), establece que, al decidir la forma de gestión de los servicios públicos locales —ya sea directa o indirecta— debe respetarse lo dispuesto en el Estatuto Básico del Empleado Público en relación con las funciones reservadas a funcionarios.
Este precepto remite al artículo 9.2 del Real Decreto Legislativo 5/2015 (EBEP), que dispone:
“2. El ejercicio de funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de potestades públicas o en la salvaguardia de los intereses generales […] corresponde exclusivamente a funcionarios públicos.”
Esta reserva funcional justifica la prohibición contenida en la Ley 9/2017, de Contratos del Sector Público (LCSP): según sus artículos 17 y 284, no pueden ser objeto de contratación o concesión los servicios “que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos”.
3) A pesar de las restricciones legales citadas, lo cierto es que han proliferado numerosas empresas privadas especializadas en colaborar con los municipios en la gestión de sus tributos —en adelante, “empresas de colaboración tributaria”—.
Al margen de cualquier juicio jurídico, su existencia responde a una realidad estructural: muchos ayuntamientos carecen de medios suficientes para ejercer eficazmente sus competencias tributarias. A esta carencia se suma, en no pocos casos, la escasa colaboración por parte de las administraciones supramunicipales o del propio Estado.
Un ejemplo paradigmático es el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), cuya gestión censal corresponde a la AEAT, que, sin embargo, apenas destina recursos a comprobar o actualizar los datos censales. Esta pasividad ha llevado a muchos municipios a solicitar la delegación de la competencia inspectora, con el fin de corregir discrepancias entre la realidad económica del contribuyente y su situación censal. Sin esta regularización previa, no es posible liquidar el impuesto correctamente.
En muchos casos, estas peticiones de delegación han sido motivadas por ofertas de servicios de empresas privadas, que presentan soluciones para las situaciones descritas. En definitiva, si el Estado y las entidades supramunicipales dotaran a los ayuntamientos de los medios necesarios, este tipo de empresas dejarían de tener sentido y desaparecería el negocio que hoy las justifica.
4) Los contratos que suscriben estas empresas con los municipios suelen cuidar, al menos formalmente, el respeto a las normas que reservan a los funcionarios públicos el ejercicio de autoridad. Por ello, es habitual que incluyan cláusulas como la siguiente:
“Se trata de una colaboración con los Servicios Municipales, quedando expresamente excluidas del contrato todas las actuaciones que impliquen ejercicio de autoridad, conforme a los artículos 60, 61 y 169 del Real Decreto 1065/2007 (Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria). La empresa adjudicataria no tendrá, en ningún caso, el carácter de órgano de inspección, ni dependerá orgánicamente del Ayuntamiento ni se integrará en su estructura administrativa.”
Sin embargo, la inclusión de este tipo de cláusulas no impide que, en la práctica, la empresa adjudicataria asuma funciones propias de la inspección tributaria, más allá de la mera asistencia técnica. De hecho, cuando existen estos contratos, es habitual que sea la empresa quien realiza materialmente todas las labores de comprobación e inspección, aunque formalmente figuren como dirigidas por el Ayuntamiento.
Uno de los indicios más reveladores de esta realidad es la forma de retribución establecida en dichos contratos: la empresa cobra un porcentaje —entre el 10% y el 25%— sobre las deudas y sanciones efectivamente recaudadas en los procedimientos en los que interviene. Esta retribución variable, ligada directamente al resultado económico, refleja una participación activa y continua en la tramitación del expediente, difícilmente calificable como una intervención accesoria o meramente burocrática.
Esta modalidad retributiva cuestiona la objetividad e imparcialidad de la actuación de la empresa, al vincular su interés económico al éxito recaudatorio, lo que entra en tensión con el principio de servicio al interés general.
5) La mera existencia de un contrato con una empresa colaboradora no ha conducido, por sí sola, a la anulación de las liquidaciones tributarias municipales. Esto se debe, en parte, a que las actuaciones suelen estar formalmente firmadas o refrendadas por funcionarios del Ayuntamiento
En general, los tribunales no han anulado actos administrativos únicamente por la intervención de estas empresas, incluso cuando su retribución está vinculada al importe efectivamente liquidado y recaudado.
Para que prospere esta alegación, debe acreditarse que la empresa ha realizado actuaciones concretas que implican ejercicio de autoridad.
Un ejemplo claro son las actuaciones de inspección que exigen el acceso a locales, fincas o establecimientos, previstas en el artículo 142.2 de la Ley General Tributaria (LGT). Este tipo de actuaciones son habituales en el ámbito del IAE, donde comprobar la realidad de los datos censales requiere, a menudo, una verificación in situ de la actividad económica desarrollada.
El artículo 142 LGT define las facultades inspectoras como el examen de bienes, elementos o antecedentes necesarios para la correcta exigencia de las obligaciones tributarias. Para ello, el apartado 2 habilita a los órganos de inspección a entrar en lugares relacionados con la actividad económica.
A ello se añade lo dispuesto en el artículo 61.1 RGI, que especifica que las facultades de inspección implican el ejercicio de autoridad. Y el artículo 169 RGI es claro: solo pueden realizarlas los funcionarios integrados en los órganos de inspección tributaria.
Esta interpretación es compartida por el Informe 52/2009 de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa, que concluye:
“Las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 142 LGT —entrada en locales, requerimientos, examen de documentación— son funciones públicas que manifiestan el ejercicio de potestades jurídicas de carácter exorbitante, propias de los poderes públicos. Por tanto, están reservadas a funcionarios públicos.”
El informe añade que estas actuaciones pueden desembocar en sanciones, lo que refuerza aún más su carácter de ejercicio de autoridad, reservado en exclusiva a funcionarios públicos conforme al EBEP y la normativa tributaria.
Como se desprende del informe, el ejercicio de las facultades del art. 142 LGT, en la medida en que implican el ejercicio de la autoridad, queda reservado a los funcionarios púbicos, no resultando posible la intervención de empresas privadas en el marco de contratos de prestación de servicios.
6) Pues bien, como se ha señalado, en los escasos asuntos en los que el recurrente ha completado la alegación de la contratación de una empresa colaboradora (que cobra un porcentaje de lo liquidado), con la prueba de su intervención efectiva en actuaciones comprobadoras sobre el terreno del artículo 142 de la LGT, los tribunales han considerado que procedía anular las liquidaciones.
Un ejemplo de ello es la sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid de 30 de julio de 2020, recurso 1956/2019, que estima la pretensión del recurrente, fundamentada sustancialmente en que en este caso el recurrente consiguió probar que los empleados de la empresa privada intervinieron de manera decisiva en el procedimiento inspector sobre el IAE, realizando actuaciones que implican el ejercicio de autoridad:
“En el presente caso, de la prueba testifical practicada resulta que la inspectora impartió instrucciones a Dª Modesta, presentándose ambas en el domicilio de la empresa contribuyente, con carnet profesional emitido por el Ayuntamiento. Dª Modesta en reiteradas ocasiones se dirigió a los representantes de la contribuyente, para requerirles determinados documentos e informaciones; si bien, también la inspectora lo hizo. Ambas decidían, qué documentación le pedían a dichos representantes, de toda la que estaba a disposición de la empresa; y Dª Modesta se encargó de comprobar la potencia de las máquinas, motores y aparatos de la industria, requiriendo a los representantes para que facilitasen acceso a los cuños en que figuraba dicha potencia. No se pone en duda, que Dª Modesta actuó en todo momento bajo la supervisión de la inspectora que estaba presente.
Así resulta de las manifestaciones de Dª Modesta y de la inspectora como testigos, sin que la defensa del Ayuntamiento, haya negado estos hechos, ni haya pedido que declare la inspectora para desmentirlos.
En consecuencia, Dª Modesta determinó qué informaciones y documentos debían aportarse y se los pidió directamente a la contribuyente.
Entendemos que aunque actuase bajo instrucciones y supervisión de la inspectora, Dª Modesta no podía impartir órdenes a la contribuyente sobre la información que debía facilitar. Los requerimientos de información de la Inspección son de obligado cumplimiento, conforme al art. 142 puntos 1 y 3 de la LGT; obligando al contribuyente a ceder datos privados para fines públicos. En consecuencia, dichos requerimientos constituyen ejercicio de autoridad y no pueden ser realizados por una empleada de apoyo técnico.
En consecuencia, la diligencia de constancia de hechos incurre en defecto de simple ilegalidad, por infracción del art. 92.3 de la Ley de Bases de Régimen Local y art. 124 de la Ley General Tributaria.
Por lo cual, constituye prueba obtenida sin respetar los requerimientos legales, y no puede ser tenida en cuenta para levantar acta de inspección tributaria. Puesto que sí ha sido tenida en cuenta y sin ella, no se podría haber levantado; resulta nula también dicha acta con las liquidaciones que han sido su consecuencia”.
Esta sentencia demuestra que la anulación no se basa únicamente en la contratación por parte del municipio de la empresa colaboradora, sino en que se acreditó que una de sus empleadas, Dª Modesta, realizó actuaciones propias de la inspección tributaria, incluyendo requerimientos y comprobaciones en el lugar donde se desarrollaba la actividad.
Además, la anulación no deriva solo de esa actuación indebida, sino también de que la liquidación se fundamentó esencialmente en pruebas obtenidas en el marco de dicha actuación ilegal.
Por último, es significativo que en este caso ni siquiera se menciona el sistema de retribución por porcentaje, a pesar de ser un indicio claro de la intervención material de la empresa en todo el procedimiento.
7) Las cuestiones analizadas han cobrado nueva relevancia a raíz de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 20 de febrero de 2025, recurso 1335/2022. De esta resolución destacamos dos aspectos:
7.1) No queda claro si, para anular una liquidación en estos casos, es imprescindible acreditar la realización de actos concretos que impliquen ejercicio de autoridad.
Aun así, la resolución describe una situación similar a la analizada por el TSJ de Madrid en la sentencia antes citada. En concreto, el TEAC menciona lo siguiente en su FJ 3:
“Debe tenerse presente que el contenido de las diligencias formalizadas con ocasión de las visitas a las instalaciones de la recurrente es la base en la que se fundamenta la regularización. En la misma se especifica que se ha realizado una inspección ocular de la maquinaria afecta a la actividad y se ha comprobado la potencia instalada según listado aportado”.
No obstante, la resolución destaca también en el FJ 3 otro elemento que el propio TEAC lo califica como “revelador”: el contenido del contrato con la empresa colaboradora, establecía la retribución de la empresa en función de un porcentaje de lo recaudado. Esta forma de pago le permite concluir que todo el procedimiento fue desarrollado materialmente por la empresa, quedando la intervención del Ayuntamiento en un plano puramente formal.
En apoyo de este razonamiento, el TEAC transcribe un fragmento de la sentencia del TSJ de Cataluña de 24 de abril de 2024, recurso 552/2024 (FJ 8):
“De entrada, la retribución pactada lo es de un porcentaje total sobre los importes liquidados, que, se ha visto, es claro indicio de entrega de la función inspectora a la empresa privada, no limitándose su intervención a un apoyo técnico ocasional cuantificable en el precio del servicio o asistencia prestada. […] En román paladino: la adjudicataria no cobra los servicios prestados si regulariza (ella, pues sólo ella actúa en verdad) sin conformidad, o si no regulariza. Lo que supone una fabulosa distorsión para el recto ejercicio de la función pública inspectora, que jamás habría de arrogarse sujeto de Derecho privado, y la correcta aplicación del ordenamiento, pues primará en su ejercicio la búsqueda de la conformidad del obligado, aun sacrificándose la legalidad en la aplicación del ordenamiento tributario, e, igualmente, la propuesta de regularización, pues, de no efectuarse ésta, nada habrá que cobrar por la adjudicataria.”
Pues bien, de la trascendencia que el TEAC le da a esta cuestión, podría deducirse que lo que le lleva a anular lo actuado no es tanto el que se hayan producido actos de autoridad, sino el hecho de que materialmente el conjunto del procedimiento lo haya desarrollado materialmente una empresa colaboradora, interviniendo el municipio solo en meros términos formales.
La resolución del TEAC sugiere, por tanto, que lo que vicia el procedimiento no es tanto la realización de un acto de autoridad concreto, sino que el expediente haya sido tramitado íntegramente en la sombra por una empresa privada, con una intervención meramente formal de los funcionarios del municipio. Así se deduce del FJ 4 de la resolución:
“Para entender que un procedimiento administrativo -como lo es el procedimiento inspector-, se ha tramitado con todas las garantías exigidas por la Ley, no basta, como señala el Tribunal Supremo en la sentencia precitada, que los actos administrativos emanados del mismo (propuesta de regularización, acta o acuerdo de liquidación) hayan sido firmados por funcionarios públicos, puesto que dicha firma no puede obviar que se ha producido la tramitación de un “expediente en la sombra” por sujetos no vinculados a la Administración por una relación funcionarial.
No es posible que la mera firma por parte de un funcionario de un documento que ha sido redactado por una entidad privada, legitime una actuación administrativa que no se ha desarrollado por los cauces legalmente establecidos. Como señala el Alto Tribunal nuestro ordenamiento jurídico exige “el monopolio de la actuación” de los funcionarios competentes en el ejercicio de las funciones que implican el ejercicio de potestades públicas por lo que los mismos no pueden ser sustituidos sin más por terceros ajenos a la función pública.”
Este razonamiento podría tener un alcance más amplio del que parece, ya que en la práctica muchas de estas empresas tramitan efectivamente todo el expediente. Si ello basta para anular el procedimiento —aunque no se pruebe un acto concreto de ejercicio de autoridad— podría verse afectada una gran parte de los expedientes tramitados con su intervención, especialmente si su retribución está ligada al resultado.
7.2) La segunda cuestión que plantea la resolución del TEAC es la naturaleza del vicio apreciado: si constituye una causa de nulidad de pleno derecho o mera anulabilidad. La diferencia es relevante, ya que si se trata de un supuesto de nulidad de pleno derecho del artículo 217 de la LGT, no sería posible iniciar un nuevo procedimiento, porque el procedimiento anterior anulado habría perdido los efectos interruptivos sobre la prescripción.
Aunque el TEAC no se pronuncia expresamente sobre esta cuestión, su argumentación se apoya de forma reiterada en la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de septiembre de 2020, recurso 5442/2019, que concluye que nos encontramos ante un supuesto de nulidad de pleno derecho.
8) En definitiva, la controversia sobre la participación de empresas privadas en la gestión tributaria municipal está lejos de haberse resuelto.
Muy al contrario, la reciente resolución del TEAC plantea interrogantes de gran calado: ¿Es suficiente la retribución por porcentaje como prueba de que la empresa colaboradora ha asumido materialmente la tramitación completa del expediente? Y si así fuera, ¿implica ello la anulación de la liquidación por un vicio que debe calificarse como nulidad de pleno derecho?
Si ambas respuestas son afirmativas —y los indicios apuntan en esa dirección— el efecto sería claro: el modelo de contratación de estas empresas, basado en su intervención en procedimientos concretos y retribuido en función del éxito recaudatorio, se volvería jurídicamente insostenible.
Ahora bien, la posible extinción de este modelo de negocio no resuelve el problema estructural de fondo: la insuficiencia de medios técnicos y humanos de muchos municipios para gestionar su sistema tributario, ni la escasa implicación de las entidades supramunicipales y del Estado, particularmente en el cumplimiento de sus competencias en materia censal del IAE.
Por tanto, la cuestión no es solo jurídica, sino también política y organizativa, y su solución exige un replanteamiento serio del modelo de gestión tributaria local, más allá de la simple sustitución de funciones públicas por servicios externalizados.
Félix Alberto Vega Borrego
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Autónoma de Madrid