STS 447/2022. La emisión de una liquidación tributaria tras la anulación de una anterior que fue revocada en vía económico-administrativa por haber sido dirigida al contribuyente en lugar de a su sustituto legal y obligado al pago, lo que constituye causa de nulidad de pleno derecho, es un acto que se ha de entender realizado en el seno de un procedimiento de liquidación provisional distinto del original anulado, siendo la única limitación temporal a la que queda sometida la administración liquidadora el plazo de cuatro años de prescripción del artº 66 de la LGT.
STS 447/2022 de 11 abril de 2022. Se interpone recurso de casación por el Ayuntamiento de Madrid contra la sentencia dictada por el TSJ de Madrid estimatoria del recurso de apelación interpuesto por una sociedad mercantil en el marco de una liquidación del ICIO por la realización de unas obras en la vía pública.
La cuestión principal se centra en determinar si la emisión de una liquidación tributaria tras la anulación de una anterior que fue revocada en vía económico-administrativa por haber sido dirigida al contribuyente en lugar de a su sustituto legal y obligado al pago, es un acto que se ha de entender realizado en el seno de un procedimiento de ejecución de la resolución económico-administrativa y que se encuentra sujeto al plazo del artículo 104 LGT o, por el contrario, la única limitación temporal a la que queda sometida la administración liquidadora es la consagrada en el artículo 66 LGT, esto es, el plazo de cuatro años de prescripción.
El TS recurre a la normativa y jurisprudencia aplicable al caso y, dispone que debe partirse del grado de invalidez que puede declararse es anulabilidad y la nulidad de pleno derecho. En lo que ahora interesa, la diferencia sustancial radica en que mientras el acto anulado interrumpe la prescripción, el nulo produce efectos ex tunc y no interrumpe el plazo de prescripción. Ha de convenirse que una liquidación dirigida al contribuyente en lugar de a su sustituto legal y obligado al pago, artº 101 de la LHL, en relación con el artº 36 de la LGT, en cuanto afecta a un elemento esencial de la relación tributaria, constituye un vicio material o sustantivo invalidante, en tanto que se aplicó la norma tributaria afectando a un elemento definitorio de la obligación tributaria, sin que lo actuado haya interrumpido el plazo de prescripción, por lo que en todo caso la Administración podría volver a girar la liquidación de estar en plazo por no haber prescrito su derecho, la cuestión pues se traslada, en este caso, a comprobar si había transcurrido o no el plazo de prescripción para volver a liquidar.
Estamos, pues, ante un vicio sustantivo que afecta a un elemento estructural básico de la relación jurídica tributaria, la ejecución de la resolución del TEAMM se consumaba reponiendo la situación jurídica en origen alterada por la expresada liquidación anulada, lo que tuvo lugar mediante la resolución de 8 de marzo de 2011 por el que se acordó anular la liquidación y devolver las cantidades ingresadas indebidamente más intereses.
Ahora bien, anulado el acto por concurrir vicio sustantivo, la Administración conserva la potestad de volver a liquidar, a través de los cauces procedimentales adecuados, de no haber prescrito su derecho, pues como una constante jurisprudencia declara, cabe la posibilidad de reiterar un acto tributario, incluida la liquidación, después de que se haya anulado el inicialmente practicado, siempre que no se haya producido la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar o recaudar.
En el caso que nos ocupa, ninguno de los actos de los que trae causa la expresada liquidación anulada, poseían virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción referida al sustituto obligado al pago, contra el que no se había dirigido procedimiento alguno, sino tras la liquidación provisional que se gira contra el mismo.
Por tanto, resulta evidente que al girarse en 22 de noviembre de 2013 por la Subdirección General de Servicios Jurídicos de Tributos nueva liquidación provisional a cuenta, había transcurrido sobradamente el plazo de prescripción conforme a lo dispuesto en el artº 66 de la LGT.
Es necesario destacar que la regulación prevista en la LGT para distinguir entre liquidación provisional y definitiva, no es trasladable, sin más, al ICIO -señalamos con negrita los pasajes más importantes, en lo que ahora interesa-, “En este tributo, dichas liquidaciones derivan de dos obligaciones distintas, aunque conectadas entre sí, no en vano una es a cuenta de la otra. Generalmente, sin embargo, la liquidación y la definitiva derivan de la misma obligación, cosa que, como decimos, no sucede en el ICIO”.
El legislador ha ideado una liquidación provisional a cuenta de la liquidación definitiva, con la cual se anticipa la percepción, sujeta a regularización, de la cantidad que corresponda ingresar en concepto de ICIO. Esta liquidación “es un acto de voluntad administrativa que, de suyo, incorpora un acto de gravamen -perjudicial como es para los derechos e intereses de su destinatario y, por ende, susceptible de impugnación administrativa y jurisdiccional” ( STS 4303/2018, de 13 de diciembre rec. cas., 3185/2017). Esa liquidación provisional se gira antes del nacimiento de la obligación tributaria principal, esto es, la nacida de la realización del hecho imponible. “Simplemente se hace esto para poder exigir inmediatamente un pago a cuenta, que es en realidad en lo que consiste ese devengo adelantado. Después, cuando realmente se haya realizado el presupuesto de hecho, que es el lugar donde tendría que situarse el devengo, se procederá, lógicamente, a la liquidación definitiva” ( STS de 14 de septiembre de 2005, rec. cas. 18/2004).
Claramente, la finalidad de esta anticipación del tributo, al igual que otros supuestos de similar naturaleza (exigencia por anticipado de contribuciones especiales, retenciones y pagos fraccionados en los impuestos personales sobre la renta..) es recaudatoria: facilitar que las arcas públicas dispongan de fondos para hacer frente a los objetivos que debe cumplir, aunque no se haya “completado” aun toda la estructura del tributo de que se trate, en este caso, el ICIO.
Al margen de toda otra consideración y en lo que aquí importa, la liquidación provisional desempeña un papel necesario en la mecánica del impuesto, deducido con evidencia de su configuración legal, que es exigido sucesivamente en dos actos diferentes: la liquidación provisional que, como regla general, se cuantifica en función del presupuesto facilitado por el propio interesado, siempre que cuente, dice la ley, con el control externo del visado colegial, en los casos en que sea necesario; y la liquidación definitiva, que no sólo es, obviamente, posterior, sino que se articula como modo de singularizar, para este impuesto municipal, la declaración general contenida, precisamente, en el artículo 101.1, párrafo segundo, de la LGT, cuando estatuye que “…la Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento”.
En definitiva, en el ICIO, liquidación provisional y liquidación definitiva conforman dos obligaciones tributarias distintas y autónomas, tanto desde el punto de vista sustancial como procedimental, aún la innegable vinculación existente entre ambas; el impuesto se devenga cuando se inicia la construcción, instalación u obra, constituyendo su base imponible el coste real y efectivo de aquéllas, dato que será conocido cuando finalicen dichas actividades. Configurándose legalmente la liquidación provisional como una especie de ingreso a cuenta de la liquidación definitiva. Liquidación provisional y liquidación definitiva, por tanto, poseen distinta naturaleza y distinto contenido, son obligaciones autónomas, cumpliendo el objetivo la liquidación provisional de un anticipo, de un ingreso a cuenta, susceptible de impugnación administrativa y judicial independiente de la liquidación definitiva.
En consecuencia, el TS desestima el recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid contra la sentencia dictada por el TSJ de Madrid.
Texto completo en CENDOJ (Roj: STS 1613/2022 – ECLI:ES:TS:2022:1613).