La diversidad de procedimientos de revisión de tributos locales
En los procedimientos de revisión de tributos locales resultan de aplicación, con carácter preferente, las reglas contenidas en el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLHL). Esa preferencia está expresamente reconocida en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), cuya Disposición Adicional Primera establece que los procedimientos de aplicación de los tributos se regirán por su normativa específica; y está reconocida también en la General Tributaria (LGT), cuya Disposición Adicional Cuarta dispone que “La normativa aplicable a los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales en materia de recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas será la prevista en las disposiciones reguladoras de las Haciendas Locales”.
El artículo 14 TRLHL establece que los tributos locales deben impugnarse a través del recurso de reposición, que tiene carácter imperativo en la mayoría de los municipios. Pero si el municipio que dictó el acto tributario tiene la consideración de “municipio de gran población” entonces el recurso de reposición tendrá carácter potestativo, porque la impugnación deberá realizarse ante el “órgano para la resolución de las reclamaciones-económico-administrativas”, en virtud de lo dispuesto en el artículo 137 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local (LBRL), en donde además se establece que las reglas del procedimiento económico-administrativo local se deben aprobar por el Pleno del ayuntamiento de acuerdo en todo caso con lo establecido en la Ley General Tributaria y en la normativa estatal reguladora de las reclamaciones económico-administrativas.
Esta dualidad de procedimientos de impugnación ya entraña una cierta complejidad (sobre todo porque los reglamentos de reclamaciones económico-administrativas no son iguales en todos los municipios de gran población), pero la realidad puede ser todavía más compleja. Porque si los recurrentes cuestionan la legalidad del valor catastral contenido en la liquidación del IBI deberán utilizar los procedimientos de revisión regulados en la Ley del Catastro Inmobiliario, en virtud de lo establecido en el art. 65 TRLHL; y si cuestionan la legalidad de los actos de gestión censal del IAE dictados por la Administración tributaria del Estado deberán utilizar el procedimiento de reclamaciones económico-administrativas regulado en la LGT, en virtud de lo establecido en el art. 91.4 TRLHL.
Pero todavía hay más, porque si el acto tributario a impugnar hubiera sido dictado por el Ayuntamiento de Barcelona sólo podrá impugnarse mediante la presentación de un recurso de alzada ante el Alcalde, para cuya resolución deberá contar con el dictamen elaborado por el Consell Tributari, según establece el artículo 46 de la Ley 1/2006, de 13 de marzo, por la que se regula el Régimen Especial del municipio de Barcelona (LREMB). Y si el acto fue dictado por algún municipio vasco, deberán aplicarse las reglas contenidas en la norma foral del correspondiente territorio histórico, que además son distintas en Gipuzkoa y en los demás territorios históricos.
Como se desprende de lo expuesto, resulta bastante difícil conocer y aplicar los distintos procedimientos de revisión de tributos locales existentes en la actualidad
Plazos de impugnación de los tributos locales
Una vez identificada esa diversidad de procedimientos de revisión, deberíamos suponer que todos ellos tienen los mismos plazos de impugnación, porque el establecimiento de un plazo único para dicha impugnación parece una exigencia lógica derivada del principio de seguridad jurídica. Pero lo cierto es que no siempre es así.
En efecto, el artículo 14.2.c) del TRLHL establece que el plazo para presentar el recurso de reposición es de un mes, “contado desde el día siguiente al de la notificación expresa del acto cuya revisión se solicita o al de finalización del período de exposición pública de los correspondientes padrones o matrículas de contribuyentes u obligados al pago”. Sin embargo, el artículo 235.1 LGT, que predetermina la regulación municipal del procedimiento de reclamaciones económico-administrativas, establece que “en el supuesto de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del período voluntario de pago”.
Por tanto, vemos que la normativa reguladora establece dos plazos distintos y compatibles para la revisión de los tributos locales periódicos en los municipios de gran población, en tanto que el interesado podría interponer recurso de reposición, en el plazo del mes siguiente a la finalización de la exposición pública del padrón; y, además, si se le hubiera pasado ese plazo, podría interponer unos meses después reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Municipal, porque el plazo para ello es de un mes a contar a partir de la finalización del período voluntario de pago.
Así, por ejemplo, el contribuyente de Madrid interesado en impugnar el IVTM o la tasa de vados de 2026, cuya matrícula se expuso el 10 de marzo de 2026 durante un plazo de quince días hábiles, podría presentar un recurso de reposición en el plazo en el plazo de un mes a contar desde el 31 de marzo (fecha de finalización de la exposición pública de la matrícula o padrón). Pero si no lo hizo, como el período voluntario de pago de ese impuesto es entre el 1 de abril y el 1 de junio, el interesado todavía podría presentar una reclamación económico-administrativa contra esa liquidación de IVTM o tasa de vados en el plazo de un mes a contar a partir del 1 de junio, fecha en que finaliza el período de pago voluntario.
Plazo de impugnación de los tributos locales y seguridad jurídica
La existencia de distintos plazos de impugnación nos parece un error del sistema difícilmente conciliable con el principio de seguridad jurídica, pero más grave todavía nos parece la dificultad para conocer el plazo de impugnación de los tributos locales de notificación periódica en aquellos municipios que no tienen Tribunal Económico-Administrativo Municipal, porque resulta prácticamente imposible conocer el momento de finalización del período de exposición pública de los correspondientes padrones o matrículas al que se vincula el plazo de impugnación.
En efecto, como señaló Félix Vega hace algunos años en este mismo blog, la normativa sobre las haciendas locales no establece una regulación específica y general sobre cuál debe ser el plazo en el que debe de tener lugar la exposición de los padrones o matrículas de los tributos locales. De hecho, como señala ese mismo autor, en la Comunidad de Madrid podemos encontrar municipios en los que la exposición pública es de 15 días (Villanueva del Pardillo o Madrid), 20 días (Collado Villalba), un mes (Leganés), o 45 días (Guadalix de la Sierra).
Por tanto, si constatamos la inexistencia de una regla jurídica que establezca la duración del plazo de exposición pública de padrones, y a ello le añadimos que tampoco existe ninguna regla de índole estatal o municipal que predetermine el momento en que deben publicarse dichos padrones, la consecuencia jurídica alcanzada es obvia: nuestro sistema jurídico local lesiona gravemente los principios de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva al no recoger de manera predeterminada y clara los plazos de impugnación de los tributos de cobro periódico o por padrón.
Se trata de una vulneración de principios jurídicos básicos difícil de apreciar porque ninguna de las reglas aplicables vulnera por sí misma los principios constitucionales señalados. La vulneración denunciada solo se advierte al analizar conjuntamente todas las reglas que configuran el régimen jurídico de la exposición pública de padrones y los plazos de período voluntario de pago de cada tributo.
Así se advierte, por ejemplo, al estudiar el plazo de impugnación de los tributos locales de cobro periódico por padrón o matrícula de la ciudad de Barcelona. Al estudiar conjuntamente su regulación podemos advertir la dificultad que tienen los sujetos pasivos para identificar los plazos de impugnación, porque el artículo 46 LREMB establece el plazo de un mes para interponer recurso de alzada, lo que resulta irreprochable. Pero después vemos que el artículo 188 de la Ordenanza Fiscal General de Recaudación de Barcelona establece que el recurso ser presentará “en el plazo de 1 mes contado desde el día siguiente (…) al de la finalización del período de exposición pública de los correspondientes padrones o matrículas de las personas contribuyentes u obligadas al pago. Tratándose de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición se computa a partir del día siguiente al de la finalización del período voluntario de pago”, lo que resulta abiertamente criticable porque diferencia entre los supuestos de tributos gestionados por padrón o matrícula y los tributos de vencimiento periódico y notificación colectiva, cuando se trata del mismo grupo de tributos, pese a lo cual establece un plazo distinto para los primeros y para los segundos.
Y, por si fuera poca la confusión, el calendario fiscal aprobado por el Gerente del Institut Municipal d’Hisenda de Barcelona olvida que el plazo de impugnación está vinculado al período voluntario de pago y omite establecer cuál es dicho período en relación con cada uno de los tributos periódicos. En efecto, al analizar ese calendario advertimos que establece unas reglas pensadas para la buena gestión de los tributos (jurídicamente irreprochable en este punto) pero que claramente olvidan la existencia de una importantísima conexión jurídica entre el período voluntario de pago y los plazos de impugnación de los impuestos periódicos (lo que podría determinar su ilegalidad). Así, por ejemplo, en relación con el IBI, ese calendario fiscal establece el siguiente calendario de pagos:
a) Recibos domiciliados (año en que es pide la domiciliación): 3 de junio.
b) Recibos domiciliados (recibos domiciliados en años anteriores:
1a fracción: 3 de marzo.
2a fracción: 3 de junio.
3a fracción: 3 de septiembre.
4a fracción: 3 de diciembre.
c) Recibos no domiciliados (pago anual): del 1 de marzo al 4 de mayo.
d) Padrón electrónico: 3 de julio.
e) Tarifa Plana, según los vencimientos acordados.
Como se desprende de lo expuesto, el calendario de pagos señala distintos “momentos” de pago, pero ningún “período voluntario de pago” estricto sensu. Por tanto, el interesado en impugnar el IBI que tuviera domiciliado el pago o hubiera acordado el padrón electrónico, por ejemplo, tendrá serias dificultades para identificar el plazo de impugnación de dicho tributo (incluso dudaría si debe impugnar cada fracción de la liquidación, en caso de recibos domiciliados), o para lo que resulta claramente incompatible con los principios de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva.
Plazo de impugnación de los tributos locales y principio de buena administración
Las dificultades señaladas para identificar los plazos de impugnación de los tributos locales gestionados por padrón o matrícula exigen una inmediata intervención del legislador para delimitar con claridad esos plazos y dar seguridad jurídica a los sujetos pasivos.
Ante la previsible inactividad del legislador, deberían ser los Tribunales de Justicia quienes anularan la regulación local de esos plazos de impugnación que desconsideran los derechos de los contribuyentes. Pero la probabilidad de que eso suceda es ciertamente remota porque, como dijimos, no existe ninguna regla individual claramente ilegal, porque la vulneración de derechos de los contribuyentes es el resultado de combinar distintas reglas referidas a los requisitos de publicación de los padrones y referidas a la identificación de los períodos voluntarios de pago.
Por tanto, todo hace pensar que la única solución vendrá dada por una nueva aplicación del principio de buena administración al caso concreto, porque una Administración que inadmitiera por extemporaneidad un recurso presentado contra un tributo periódico, pese a las dificultades que presenta la identificación y aplicación de los plazos de impugnación, estaría desconsiderando las garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente en favor de unas reglas y trámites que, como hemos visto, son claramente incompatibles con los principios de seguridad jurídica y buena administración.
Así sucedió en un supuesto extraordinario y claramente justificado, como fue la admisión de recursos extemporáneos contra las liquidaciones del IAE en el año del COVID y de cierre gubernamental de la actividad , resuelto en varias sentencias del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2023 (recurso núm. 2961/2022, 1602/2022, 2323/2022), que consideraron que la anulación de las liquidaciones impugnadas era una exigencia del principio de capacidad económica, y que las circunstancias que determinaron la paralización de actividad fueron sobrevenidas y por ello resultó imposible presentar tempestivamente los recursos contra las mismas
Y así ha sucedido recientemente en un supuesto que tenía la misma pretensión y fundamento, pero era claramente distinta de la anterior porque los contribuyentes presentaron la reclamación dos años y medio después de la finalización del plazo de impugnación. La singularidad del conflicto resuelto en este bloque de sentencias publicadas en estos últimos meses (SSTS de los recursos núm. 6761/2023, 7487/2023, 467/2024, 8756/2023, 88/2024, 8760/2023) es que los interesados, en lugar de un recurso ordinario, presentaron una solicitud de devolución de ingresos indebidos y revocación de las liquidaciones del IAE del año del COVID, que era una opción admitida por el Tribunal Supremo en unas conspicuas sentencias de 2022 (nos referimos a las SSTS de 9 de febrero de 2022, 14 de febrero de 2022, y 4 de marzo de 2022). Y, de nuevo, la Sala consideró procedente la revocación iniciada a instancia de parte, pese a que el art. 219 LGT establece que dicho procedimiento se iniciará de oficio, lo que conllevó la anulación de las liquidaciones del IAE porque “le era exigible al Ayuntamiento, ante una situación excepcional, irresistible y justificada por la prevalencia de otros valores constitucionales más necesitados de protección, pronunciarse sobre si se produjo efectivamente el cese total de la actividad”.
Consecuentemente, a pesar de las críticas que en ocasiones suscita la expansión de este principio de buena administración, debemos reconocer que tiene un potencial enorme para solucionar los problemas generados por una insatisfactoria regulación de los procedimientos y trámites administrativos, y que también podría valer para solucionar los problemas derivados de la desafortunada regulación de los plazos de impugnación de tributos locales denunciados en este trabajo.
Diego Marín-Barnuevo Fabo
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario (UAM)
Director del Título de Experto en Tributación Local del IDL-UAM